청구인이 구법의 적용을 신뢰하였다하더라도 이는 단순한 기대에 불과한 점, 지방세기본법 제34조 및 지방세법 시행령 제20조 제6항에 따를 때 이 사건 건축물의 준공시점을 취득세 납세의무 성립일로 본 점 등을 고려하면 이 사건 공사비는 구 지방세법 제7조 제14항에 따른 지목변경 취득세 과세대상에 해당함.

심사청구를 기각한다.

1. 원 처분의 요지

 

  가. 청구인은 2011. 12. 20. 주택건설 및 분양 공급 등을 목적으로 설립된

법인으로, 2022. 6. 24. 처분청에 피합병회사¹⁾인 A 주식회사(이하 “피합병회사”라 한다)가 경기도 수원시 ㊂구 ◑동 소재 ○○ 토지(면적 58,240.5㎡, 이하 “이 사건 토지”라 한다)에 아파트용 건축물(○○아파트, 이하 “이 사건 건축물”이라 한다)을 준공(사용승인일 2017. 4. 28.)한 후 조경 및 포장 공사비(이하 “이 사건 공사비”라 한다)로 인해 이 사건 건축물의 부속토지 가액이 증가한 부분을 지목변경에 따른 간주취득으로 보아 이 사건 공사비 3,932,414,095원을 과세표준으로 하여 신고·납부(2017. 6. 26.)한 지목변경 취득세 등 계 83,502,270원²⁾을 전액 환급하여 달라고 경정청구하였다.

 

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주1) 청구인이 2018. 6. 20. 합병

주2) 83,502,270원=75,911,160원(취득세)+7,591,110원(농어촌특별세)

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  나. 처분청은 2022. 8. 12. 이 사건 건축물의 준공 시점(2017. 4. 28.)에 취득세 납세의무가 성립하고, 납세의무 성립시점의 구 ｢지방세법｣(2019. 12. 31. 법률 제16855호로 개정되기 전의 것, 이하 “신법”이라 한다) 제7조 제14항(이하 “쟁점조항”이라 한다)을 적용하여야 한다며 이 사건 공사비를 지목변경 취득세 과세대상으로 보아 경정청구 거부 결정(이하 “이 사건 거부처분”이라 한다)을 하였다.

 

 

 

2. 심사청구의 취지와 이유

 

  가. 청구 취지

 

  이 사건의 청구 취지는 이 사건 거부처분을 취소하여 달라는 것이다.

 

  나. 청구 이유

 

  구 ｢지방세법｣(2015. 12. 29. 법률 제13636호로 개정되기 전의 것, 이하 “구법”이라 한다)에서는 제7조 제4항에 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우를 취득세 과세대상으로 규정하는 한편, 지목변경을 수반하지 않고 그 가액이 증가하는 경우에 취득세를 과세한다는 명문의 규정을 두고 있지 아니하였다.

 

  그러나 쟁점조항이 신설되어 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 보아 지목변경 간주취득세를 부담하도록 개정되었다. 다만, 신법 부칙(제13636호, 이하 “부칙”이라 한다)에서 그 시행일을 2016. 1. 1.부터로 하고(제1조) 이 법 시행일 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용하도록 규정(제2조)하면서 일반적 경과조치 규정(제11조)을 두었는바, 대법원 판례³⁾ 및 과세관청의 공적 견해⁴⁾에 따라 납세자에게 불리하게 세법을 개정한 경우 납세자의 기득권 및 신뢰 보호를 위하여 종전의 규정인 구법에 따라 이 사건 공사비에 대해 지목변경 취득세가 과세되지 아니하여야 하므로 이 사건 거부처분은 부당하다.

 

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주3) 대법원 2013. 3. 28. 자 2012재두299 결정, 대법원 1994. 5. 24. 선고 93누5666 전원합의체 판결 등

주4) 2008. 9. 25. 지방세운영-1439 등

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3. 처분청의 의견

 

  신법 부칙 제2조 및 제11조에 따르면 이 법 시행 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용하고 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다고 되어 있는바, 청구인의 지목변경 취득세 납세의무 성립일은 이 사건 건축물의 준공시점(2017. 4. 28.)이며, 대법원 판례⁵⁾ 등에 따르면 청구인이 구법을 신뢰하였다하더라도 이는 단순한 기대에 불과하여 보호될 수 없다고 하고 있고, 사업계획승인 등 주택건설사업을 위한 사전준비 행위는 이 사건 토지의 지목변경과 직접적으로 관련되지 않으므로 쟁점조항에 근거하여 이 사건 거부처분을 한 것은 정당하다.

 

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주5) 대법원 2001. 5. 29. 선고 98두13713 판결

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4. 우리 원의 판단

 

  가. 다툼

 

  이 사건의 다툼은 이 사건 공사비가 쟁점조항에 따른 지목변경 취득세 과세 대상에 해당하는지 여부이다.

 

  나. 인정사실

 

  이 사건 관련 기록 등을 검토해 보면 다음과 같은 사실이 인정된다.

 

    1) 청구인은 2011. 12. 20. 주택건설 및 분양 공급 등을 목적으로 설립된 법인으로 2018. 6. 20. 피합병회사를 합병하였는데, 피합병회사는 [표 1]과 같이 이 사건 토지⁶⁾에 이 사건 건축물을 준공한 후 2017. 6. 26. [표 2]와 같이 지목변경 취득세 등 계 83,502,270원을 신고 · 납부하였다.

 

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주6) ｢국토의 계획 및 이용에 관한 법률｣등에 따른 택지조성공사가 준공된 토지

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    2) 청구인은 신법 부칙 제11조 등에 근거하여 이 사건 공사비가 쟁점조항에 따른 지목변경 취득세 과세대상에 해당하지 않는다는 이유로 2022. 6. 24. 처분청에 지목변경 취득세 등 계 83,502,270원을 전액 환급하여 달라며 경정청구 하였으나, 처분청은 청구인의 지목변경 취득세 납세의무 성립일이 이 사건 건축물의 준공 시점(2017. 4. 28.)이므로 쟁점조항을 적용하여야 한다며 같은 해 8. 12. 이 사건 거부처분을 하였는데, 그 내용은 다음과 같다.

 

      가) 쟁점조항은 택지조성공사가 준공된 토지를 취득하여 건축물을 신축하는 경우 수반되는 조경공사비 등을 지목변경 취득세 과세대상에 포함하기 위하여 제정된 것이고, 취득 물건은 입목이 아닌 이 사건 건축물의 부속토지이며 취득일은 이 사건 건축물의 준공 시점(2017. 4. 28.)이다.

 

      나) 이 사건 건축물의 착공행위만으로 지목변경 취득세의 과세요건을 충족하고 법률관계를 형성하였다고 보기 어렵고, 신법 시행 이전에 계약을 체결하거나 변경 행위 착수에 대해 비과세 내지 면제한다는 내용이 명시적으로 규정되어 있지 않으므로 기납부한 지목변경 취득세 등은 환급대상이 아니다.

 

    3) 구 행정자치부는 구법 제7조 제4항 시행 당시 토지의 지목을 ｢공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률｣(이하 “공간정보관리법”이라 한다) 제67조에서 정한 기준에 따라 사실상 변경[예: 전→대(垈)]하여 가액이 증가한 경우를 취득으로 간주하였으나, 공간정보관리법 시행령 제58조 제8호 나목⁷⁾에 따른 대(垈)에서 제58조 제8호 가목⁸⁾에 따른 대(垈)로 사실상 변경하여 가액이 증가한 경우에 특별히 비과세 내지 면제한다거나 과세를 유예한다는 내용을 구법에 명시적으로 규정하지는 않았다.

 

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주7) ｢국토의 계획 및 이용에 관한 법률｣등에 따른 택지조성공사가 준공된 토지

주8) 영구적 건축물 중 주거ㆍ사무실ㆍ점포와 박물관ㆍ극장ㆍ미술관 등 문화시설과 이에 접속된 정원 및 부속 시설물의 부지

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    4) 구 행정자치부는 과세 형평성 문제를 보완하기 위하여 2015. 12. 29. 법률 제13636호로 쟁점조항을 신설하고 그 시행일을 2016. 1. 1.부터로 하여 토지의 지목을 공간정보관리법 시행령 제58조 제8호 나목에 따른 대(垈)에서 제58조 제8호 가목에 따른 대(垈)로 사실상 변경하여 가액이 증가한 경우에도 취득으로 간주하여 과세대상에 포함하였다.

 

  다. 관계 법령

 

  이 사건과 관계되는 법령은 신법 제7조 등 [별지] 기재와 같다.

 

  라. 판단

 

  쟁점조항과 구 ｢지방세법 시행령｣(2021. 12. 31. 대통령령 제32293호로 개정되기전의 것, 이하 같다) 제17조 단서 등에 따르면 공간정보관리법 제67조에 따른 대(垈) 중 ｢국토의 계획 및 이용에 관한 법률｣등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 보고, 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우 그 비용을 취득세 과세표준으로 하도록 되어 있다.

 

  구 ｢지방세법 시행령｣제20조 제6항 및 제10항에 따르면 건축물을 건축하여 취득하는 경우에는 사용승인서를 내주는 날과 사실상의 사용일 중 빠른 날을 취득일로 보고, 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득일로 보되, 토지의 지목변경일 이전에 사용하는 부분에 대해서는 그 사실상의 사용일을 취득일로 보도록 되어 있다.

 

  납세의무자의 기득권 내지 신뢰 보호를 위하여 납세의무자에게 유리한 종전 규정을 적용할 경우가 있다고 하더라도, 납세의무가 성립하기 전의 원인행위 시에 유효하였던 종전 규정에서 이미 장래의 한정된 기간 동안 그 원인행위에 기초한 과세요건의 충족이 있는 경우에도 특별히 비과세 내지 면제한다거나 과세를 유예한다는 내용을 명시적으로 규정하고 있지 않는 한 설사 납세의무자가 종전 규정에 의한 조세감면 등을 신뢰하였다 하더라도 이는 단순한 기대에 불과할 뿐 기득권에 갈음하는 것으로서 마땅히 보호되어야 할 정도의 것으로 볼 수는 없다.⁹⁾

 

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주9) 대법원 2013. 9. 12. 선고 2012두12662 판결 참조

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  위 관계 법령과 법리의 내용에 비추어 이 사건 공사비가 쟁점조항에 따른 지목변경 취득세 과세대상에 해당하는지 여부를 살펴보면, ① 청구인은 이 사건 건축물을 착공한 이후에 청구인에게 불리한 신법이 시행되었으므로 기득권 및 신뢰 보호를 위하여 부칙 제11조 등에 따라 구법을 적용하여 이 사건 공사비를 지목변경 취득세 과세대상에서 제외하여야 한다고 주장하나, 종전 규정에서 이미 장래의 한정된 기간 동안 그 원인행위에 기초한 과세요건을 충족한 경우에도 특별히 비과세 내지 면제한다거나 과세를 유예한다는 내용을 명시적으로 규정하고 있지 않는 한 설사 납세의무자가 종전 규정을 신뢰하였다 하더라도 이는 단순한 기대에 불과한바, 이 사건 건축물 착공(2015. 4. 13.) 당시에 유효하였던 구법에 장래의 한정된 기간 동안 공간정보관리법 시행령 제58조 제8호 나목에 따른 대 (垈)에서 제58조 제8호 가목에 따른 대(垈)로 사실상 변경하여 가액이 증가한 경우에도 특별히 비과세 내지 면제한다거나 과세를 유예한다는 내용을 명시적으로 규정하지는 않았으므로 청구인이 구법 제7조 제4항 등의 적용을 신뢰하였다 하더라도 이는 단순한 기대에 불과한 점, ② ｢지방세기본법｣제34조에 따르면 취득세를 납부할 의무는 과세물건을 취득하는 때에 성립하고, 구 ｢지방세법 시행령｣제20조 제6항에 따르면 건축물을 건축하여 취득하는 경우에는 사용 승인서를 내주는 날과 사실상 사용일 중 빠른 날을 취득일로 보도록 하고 있고, 부칙 제2조에 따르면 신법 시행일 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용하도록 규정되어 있는바, 처분청이 이 사건 건축물의 준공 시점(2017. 4. 28.)을 취득세 납세의무 성립일로 보고 쟁점조항에 따라 이 사건 공사비를 취득세 과세대상으로 보아 이 사건 거부처분을 한 것은 합리적으로 보이는 점, ③ 청구인이 청구이유로 제시한 법원 판례¹⁰⁾ 등은 상위 법령으로부터 아무런 위임을 받지 아니하고 시행규칙에서 취득세와 등록세의 면세 범위를 축소한 것은 조세법률주의 원칙에 위배되므로 취득세 등을 감면하여야 한다는 사례로서 이 사건 공사비와 유사한 사례라 볼 수 없으므로 이 사건 거부처분의 취소를 요구할 목적으로 원용하기에 적절하지 않은 점 등을 종합하여 볼 때 처분청의 이 사건 거부처분은 부당하다고 보기 어렵다.

 

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주10) 대법원 1994. 5. 24. 선고 93누5666 전원합의체 판결: 공장용 토지 취득 당시 시행되던 구 ｢지방세법｣(1990. 7. 26. 내무부령 제510호로 개정되기 전의 것) 제110조의3 제2항 제2호 등에 따라 취득세 등을 면제하여 달라는 소송에서 원고에게 불리하게 개정된 구 ｢지방세법 시행규칙｣(1990. 7. 26. 내무부령 제510호로 개정된 것) 제47조의2는 상위 법령으로부터 아무런 위임을 받지 않아 무효라 할 것이므로 마땅히 구 ｢지방세법｣제110조의3 제2항 제2호 등을 적용하여 취득세 등의 부과를 취소하여야 하고, 1990. 12. 31. 법률 제4269호로 개정된 구 ｢지방세법｣제110조의3 제2항 및 제128조의2 제2항에 위임근거가 마련된 후 적용은 유효하다고 판결

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5. 결론

 

  그렇다면 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 ｢감사원법｣제46조 제2항에 따라 주문과 같이 결정한다.

 

 

 

[별지]

관계 법령

 

□ ｢지방세기본법｣

○ 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1.~4. (생략)

5. “과세표준”이란 ｢지방세법｣에 따라 직접적으로 세액산출의 기초가 되는

과세물건의 수량 · 면적 또는 가액(價額) 등을 말한다.

6.~36. (생략)

② (생략)

○ 제34조(납세의무의 성립시기) ① 지방세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에

따른 시기에 성립한다.

1. 취득세: 과세물건을 취득하는 때

2.~12. (생략)

②∼③ (생략)

 

□ 구 ｢지방세법｣(2015. 12. 29. 법률 제13636호로 개정되기 전의 것)

○ 제7조(납세의무자 등) ①～③ (생략)

④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.

⑤～⑬ (생략)

 

□ 구 ｢지방세법｣(2019. 12. 31. 법률 제16855호로 개정되기 전의 것)

○ 제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 “부동산 등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.

②～③ (생략)

④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.

⑤~⑬ (생략)

⑭ ｢공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률｣제67조에 따른 대(垈) 중 ｢

국토의 계획 및 이용에 관한 법률｣등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된

토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로

사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.

⑮ (생략)

○ 제10조(과세표준) ① (생략)

② 제1항에 따른 취득 당시의 가액은 취득자가 신고한 가액으로 한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 제4조에서 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.

③~④ (생략)

⑤ 다음 각 호의 취득(증여 · 기부, 그 밖의 무상취득 및 ｢소득세법｣제101조 제1항 또는 ｢법인세법｣제52조 제1항에 따른 거래로 인한 취득은 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.

1. 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합으로부터의 취득

2. 외국으로부터의 수입에 의한 취득

3. 판결문 · 법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득

4. 공매방법에 의한 취득

5. ｢부동산 거래신고 등에 관한 법률｣제3조에 따른 신고서를 제출하여 같은 법 제5조에 따라 검증이 이루어진 취득

⑥～⑦ (생략)

○ 제15조(세율의 특례) ① (생략)

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 취득에 대한 취득세는 중과기준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 취득물건이 제13조 제1항에 해당하는 경우에는 중과기준세율의 100분의 300을, 같은 조 제5항에 해당하는 경우에는 중과기준세율의 100분의 500을 각각 적용한다.

1. (생략)

2. 제7조 제4항 및 제14항에 따른 선박 · 차량과 기계장비 및 토지의 가액 증가.

이 경우 과세표준은 제10조 제3항에 따른다.

(이하 생략)

 

□ 구 ｢지방세법｣부칙(2015. 12. 29. 법률 제13636호)

○ 제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제49조 제3항 단서, 제60조 제5항부터 제8항까지 및 제152조 제2항의 개정규정은 공포 후 6개월이 경과한 날부터 시행한다.

○ 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다.

○ 제11조(일반적 경과조치) 이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다.

 

□ 구 ｢지방세법 시행령｣(2021. 12. 31. 법률 제32293호로 개정되기 전의 것)

○ 제17조(토지의 지목변경에 대한 과세표준) 법 제10조 제3항 전단에 따른 과세표준 중 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 가액으로 한다.다만, 제18조 제3항에 따른 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다.

1. 지목변경 이후의 토지에 대한 시가표준액(해당 토지에 대한 개별공시지가의 공시기준일이 지목변경으로 인한 취득일 전인 경우에는 인근 유사토지의 가액을 기준으로 ｢부동산 가격공시에 관한 법률｣에 따라 국토교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 시장 · 군수 · 구청장이 산정한 가액을 말한다)

2. 지목변경 전의 시가표준액(지목변경 공사착공일 현재 공시된 법 제4조 제1항에 따른 시가표준액을 말한다)

○ 제20조(취득의 시기 등) ①～⑤ (생략)

⑥ 건축물을 건축 또는 개수하여 취득하는 경우에는 사용승인서를 내주는 날(사용승인서를 내주기 전에 임시사용승인을 받은 경우에는 그 임시사용승인일을 말하고, 사용승인서 또는 임시사용승인서를 받을 수 없는 건축물의 경우에는 사실상 사용이 가능한 날을 말한다)과 사실상의 사용일 중 빠른 날을 취득일로 본다. 다만, ｢도시개발법｣에 따른 도시개발사업이나 ｢도시 및 주거환경정비법｣에 따른 정비사업(재개발사업 및 도시환경정비사업만 해당한다)으로 건축한 주택을 ｢도시개발법｣제40조에 따른 환지처분 또는 ｢도시 및 주거환경정비법｣제86조에 따른 소유권 이전으로 취득하는 경우에는 환지처분 공고일의 다음 날 또는 소유권 이전 고시일의 다음 날과 사실상의 사용일 중 빠른 날을 취득일로 본다.

⑦～⑨ (생략)

⑩ 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득일로 본다. 다만, 토지의 지목변경일 이전에 사용하는 부분에 대해서는 그 사실상의 사용일을 취득일로 본다.

(이하 생략)

⑪～⑭ (생략)

 

□ ｢공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률｣

○ 제67조(지목의 종류) ① 지목은 전 · 답 · 과수원 · 목장용지 · 임야 · 광천지 · 염전 · 대(垈) · 공장용지 · 학교용지 · 주차장 · 주유소용지 · 창고용지 · 도로 · 철도용지 · 제방(堤防) · 하천 · 구거(溝渠) · 유지(溜池) · 양어장 · 수도용지 · 공원 · 체육용지 · 유원지 · 종교용지 · 사적지 · 묘지 · 잡종지로 구분하여 정한다.

② 제1항에 따른 지목의 구분 및 설정방법 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 

□ ｢공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령｣

○ 제58조(지목의 구분) 법 제67조 제1항에 따른 지목의 구분은 다음 각 호의 기준에 따른다.

1.～7. (생략)

8. 대

가. 영구적 건축물 중 주거 · 사무실 · 점포와 박물관 · 극장 · 미술관 등 문화시설과 이에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지

나. ｢국토의 계획 및 이용에 관한 법률｣등 관계 법령에 따른 택지조성공사가 준공된 토지

9.～13. (생략)

14. 도로

다음 각 목의 토지. 다만, 아파트 · 공장 등 단일 용도의 일정한 단지 안에 설치된 통로 등은 제외한다.

가. 일반 공중(公衆)의 교통 운수를 위하여 보행이나 차량운행에 필요한 일

정한 설비 또는 형태를 갖추어 이용되는 토지

나. ｢도로법｣등 관계 법령에 따라 도로로 개설된 토지

다. 고속도로의 휴게소 부지

라. 2필지 이상에 진입하는 통로로 이용되는 토지

15.～28. (생략)

 

□ ｢농어촌특별세법｣

○ 제5조(과세표준과 세율) ① 농어촌특별세는 다음 각 호의 과세표준에 대한 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.

②～⑤ (생략)