1. 원처분의 요지

처분청은 청구인이 1989. 1.17. 및 같은 해 6. 7. 면방적공장(방적추 64,000추 규모)을 신축하기 위하여 ㅇㅇ북도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ㅇㅇㅇ리 소재 ㅇㅇ특별농공단지내에 있는 같은 리 205외 2필지 토지 168,854㎡(이하 이 사건 공장부지라 한다)를 취득한데 대하여 같은 해 1.18. 및 6.15. ㅇㅇ북도새마을공장등에대한취득세및등록세면제에관한조례(1988.12.30. 도조례 제1672호로 제정된 것, 이하 면제 조례라 한다) 제2조 제1항 제2호의 규정에 의하여 취득세를 면제하였다가 공장신축 유예기간 2년이 경과되도록 사업승인받은 공장건물 연면적 31,405㎡(9,500평)중에서 17,603.81㎡(5,325평)만을 건축한데 대하여 1991.10.10.자로 이 사건 공장부지중에서 공장입지기준면적 51,009㎡와 공장입지기준면적 초과토지에서 제외되는 토지(이하 예외인정 토지라 한다)의 면적 45,088㎡를 차감한 토지 72,757㎡를 법인의 비업무용 토지로 보아

취득세 175,660,120원(가산세 포함)을 중과세(이하 1차 중과세라 한다)하였다가 1993.11.10. 당초 1차 중과세를 할 때 공장건축물의 연면적에서 제외된 무허가 지하구축물의 면적 3,498㎡를 위 연면적에 포함시켜 공장입지기준면적을 66,448.67㎡로 산정하고 1차 중과세 당시 예외인정 토지의 면적에 포함시켰던 사면토지 34,248㎡는 제외하는 등 예외인정 토지의 면적을 18,924㎡로 산정한 결과 법인의 비업무용 토지의 면적을 83,481.33㎡로 보고서 산출한 세액에서 1차 중과세한 부분을 제외한 나머지 취득세 25,892,180원(가산세 포함)을 2차로 중과세하는 첫번째 증액경정처분(이하 첫번째 증액경정처분이라 한다)을 하였으며,

1995. 6.20.에는 첫번째 증액경정처분 당시 공장건축물의 연면적에 포함시켰던 위 무허가 지하구축물의 면적을 위 연면적에서 다시 제외하고 예외인정 토지의 면적중에서 구내 도로부지 3,914㎡와 접도구역 8,780㎡ 합계 12,694㎡는 예외인정 토지의 면적에서 제외한 결과 이 사건 공장부지중 예외인정 토지에 해당되지 않으면서 공장입지기준면적을 초과한 토지 104,920.33㎡(이하 이 사건 토지라 한다)를 법인의 비업무용 토지로 보고서 산출한 세액에서 1차 중과세 및 첫번째 증액경정처분을 한 부분을 제외한 나머지 취득세 39,092,980원(가산세 포함)을 부과고지하는 두번째의 증액경정처분(이하 이 사건 부과처분이라 하는데, 1차 중과세는 첫번째 증액경정처분에, 첫번째 증액경정처분은 두번째의 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립된 존재가치를 잃고 그 효력이 소멸된다는 법리에 따라 이 사건 부과처분이 이 사건 심사청구의 대상이라고 할 것이다)을 하였다.

2. 청구의 취지 및 이유

청구인은 처분청이 한 이 사건 부과처분을 취소하게 하여달라는 취지의 청구를 하면서

그 이유로서 첫째, 이 사건 공장부지는 면제조례 제2조 제1항의 규정에 의하여 취득세가 면제되었고 그 취득이래 계속하여 그 취득한 목적사업에 사용하고 있으므로 이미 면제된 취득세를 다시 부과징수할 수 있는 추징요건이 충족되었다고 볼 수 없고,

둘째, 설사 취득 목적사업에 직접 사용하지 못한 부분이 있다고 하더라도 이는 1990. 5. 8.에 정부에서 부동산투기 억제와 물가안정을 위한 특별보완 대책(이하 정부의 5·8조치라 한다)의 시행으로 인한 주거래 은행의 여신규제로 인한 것이므로 당해 목적사업에 직접 사용하지 못한 데 정당한 사유가 있고,

셋째, 구 지방세법 시행규칙 제46조의5 별표 4에서 공장건축물 연면적이란 공장구내에 있는 모든 공장용 건물과 구축물의 합계 면적을 말한다고 규정하고 있으므로 무허가 지하구축물의 면적 3,498㎡도 공장건축물 연면적에 포함시켜 이에 안분한 부속토지 8,745㎡는 법인의 비업무용 토지에서 제외되어야 하고 공업배치및공장설립에관한법률 제11조 제3항과 구 같은법시행령(1994. 7. 4. 대통령령 제14315호로 개정되기 전의 것) 제15조의 규정에서 구내 도로부지와 접도구역은 공장입지 기준면적을 초과하는 토지에서 제외하도록 규정하고 있고

위 시행령 제15조가 1994. 7. 4. 대통령령 제14315호로 개정되면서 경사도 30도이상의 사면토지는 공장입지기준면적을 초과하는 토지에서 제외하도록 추가하였으므로 이 사건 토지중 도로부지 3,914㎡와 접도구역 8,780㎡ 및 경사도 30도이상인 사면토지 34,248㎡는 법인의 비업무용 토지에서 제외되는 예외인정 토지로 보아 중과세 대상에서 제외되어야 함에도 처분청이 이 사건 부과처분을 한 것은 위법 내지 부당하다고 주장한다.

3. 당원의 판단

이 사건 심사청구의 다툼은

첫째 이 사건 토지가 취득 후 2년 이내에 그 취득 목적사업에 직접 사용되지 아니하여 면제된 취득세의 추징대상에 해당되는지 여부,

둘째 취득 후 2년 이내에 당해 사업에 직접 사용하지 못한데 정당한 사유가 있는지의 여부,

셋째 이 사건 토지중 무허가 지하 구축물의 면적에 안분한 토지, 사면토지, 구내 도로부지 및 접도구역이 공장입지기준면적에 해당되는지 여부에 있다.

먼저 청구인이 이 사건 토지를 취득·사용한 경위와 처분청이 이 사건 부과처분을 하게된 경위를 보면, 청구인은 방직공업 및 직조공업 등을 목적사업으로하여 설립된 법인으로서 1986년중 ㅇㅇ특별농공지구 조성예정지구내에 있는 토지 275,834㎡를 매입한 후 1987. 2.12. 위 토지 중에서 198,347㎡(60,000여평)의 토지에 대하여 그중 132,321㎡ (40,000여평)를 1988. 1월까지 공장부지로 조성하고 그 위에 방적추 규모가 64,000인 면방적공장 건물 31,405㎡(9,500평)와 그 부대 구축물을 신축한다는 내용의 사업계획승인을 받고

같은 해 3. 3. ㅇㅇㅇ도지사로부터 단지조성승인이 있자 같은 해 5.14. 위 매입한 토지 275,834㎡ 전부를 ㅇㅇ군 명의로 소유권이전등기를 하고 같은 해 8월(일자미상) 공장부지 161,060.47㎡에 대한 사용승락을 받아 같은 해 10.10. 공장을 착공하여 1988. 7.11. 및 같은 해 8.22. 건물 연면적 15,837.32㎡인 면방적공장을 준공하였다가 1989. 1.30.부터 1990. 8.26. 사이에 건물 연면적 1,766.49㎡를 증축하여 이 사건 토지 취득일로부터 유예기간 2년이 경과된 1991. 1.17.및 6. 7. 현재까지 방적추 31,104추 규모의 면방적공장(건물 연면적 17,603.81㎡, 구축물 면적 5,477.66㎡, 기계실 및 통로로 사용하는 무허가 지하구축물 면적 3,498㎡)을 가동하여 온 사실,

청구인은 1989. 1.17. 및 6. 7. 처분청으로부터 토지대금은 청구인의 공장부지 조성대금과 상계하기로하여 이 사건 공장부지를 취득한 사실(이 사건 공장부지는 당초 167,924㎡이었다가 일부 분할·합병 등을 거쳐 최종면적은 168,854㎡임), 그리고 처분청은 청구인이 이 사건 공장부지를 취득한 후 그중 104,920.33㎡(사업계획승인받은 면적 132,321㎡를 초과하는 부분 면적 36,533㎡, 위 승인받은 면적 132,321㎡중 신축한 공장건물 및 구축물 연면적 합계 23,081.47㎡에 부속하는 공장입지기준면적 57,703.67㎡와 예외인정 토지 6,230㎡를 초과하는 부분의 토지 68,387.33㎡)를 2년 이내에 당해 사업에 직접 사용하지 아니한데 대하여 법인의 비업무용 토지로 보고서 1995. 6.20. 자로 이 사건 부과처분을 한 사실이 관계자료에 의하여 인정된다.

먼저 첫번째 다툼에 대하여 살펴본다.

면제 조례 제2조 제1항 제2호에서 농어촌소득원개발촉진법 제8조 및 제10조의 규정에 의하여 농어촌소득원개발사업계획을 승인받은 자가 지정된 농공지구 내에서 당해 사업에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산(이미 사업용으로 사용하던 부동산 제외)에 대하여는 취득세를 면제한다라고 규정하고 있고 같은조 제2항에서는 취득한 부동산을 지정한 공장 또는 사업에 직접 사용하지 아니하거나 공장을 가동 또는 사업을 개시하기 전에 타인에게 양도한 경우에는 면제한 취득세를 추징한다라고 규정하고 있는바,

면제 조례 제1항에서 당해 사업에 직접 사용한다고 함은 공장용 건축물을 신축하기 위하여 취득한 토지의 경우에는 그 토지를 지방세법에서 규정하고 있는 유예기간안에 공장입지기준면적에 맞게 사용할 것을 말하는 것이라고 할 것이고 공장신축 명목으로 토지를 취득하고 위 조례의 규정에 의하여 취득세를 면제받았다고 하더라도 그 유예기간안에 정당한 사유없이 지정한 공장 또는 사업에 직접 사용하지 아니하여 공장입지기준면적을 초과하게 된 부분의 토지나 그 취득 목적이 공장용지가 아닌 토지는 이미 면제한 취득세의 추징대상이 된다 할 것이다.

청구인은 이 사건 토지가 면제조례 소정의 면제된 취득세의 추징요건에 해당되지 아니한다고 주장하나, 위 인정 사실에 의하면 청구인은 이 사건 공장부지중 신축한 공장건물 및 구축물연면적 합계 23,081.47㎡에 부속하는 공장입지기준면적 57,703.67㎡와 예외인정 토지 6,230㎡을 초과하는 부분의 토지 104,920.33㎡는 그 취득 후 2년 내에 당해 사업에 직접 사용하지 아니한데 정당한 사유가 있거나 공장입지기준면적 초과면적에서 제외되지 아니하는 한 위 조례 소정의 추징요건에 해당된다 할 것이므로 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.

다음, 두 번째 다툼에 대하여 본다

구 지방세법(1994. 12.22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것) 제112조 제2항과 구 지방세법시행령(1993. 3. 6 대통령령 제13870호로 개정되기 전의 것) 제84조의4 제1항 및 제3항 제6호의 규정을 종합해보면 내무부장관과 통상산업부장관(종전 상공부장관)이 협의하여 정하는 공장용 부지(1987. 7.13자 내무부고시 제8호에 의거 면방적공장의 경우 50,000추를 초과하는 규모의 공장)로서 공장입지기준면적이내의 토지는 그 취득일로부터 2년 이내에 정당한 사유없이 공장을 건축하지 않은 경우에는 법인의 비업무용 토지로 보고 공장입지기준면적을 초과하는 토지는 그 초과하게 된 데에 대하여 정당한 사유가 없는 한 법인의 비업무용 토지로 보아 취득세를 중과하도록 규정하고 있는바, 여기서 "정당한 사유"라 함은 행정관청의 사용금지, 제한 등 그 법인이 마음대로 할 수 없는 외부적인 사유나 내부적으로 토지를 그 고유업무에 사용하기 위하여 정상적인 노력과 추진을 다하고도 시간적인 여유가 없어 불가피하게 유예기간을 넘긴 경우를 뜻한다 할 것이다.

청구인은 처분청이 승인한 사업계획서상의 공장건축물을 모두 건축하지 못한 것은 정부의 5·8조치의 시행으로 주거래은행의 여신이 규제된데 그 원인이 있으므로 정당한 사유가 있다고 주장하나, 청구인은 사업계획승인받은 31,405㎡의 공장건물중 1988. 8.22.까지 15,837.32㎡의 공장건물만 신축하고 나머지 공장건물을 1990. 5. 8.자 정부의 5·8 조치가 있기까지 이 사건 토지사용승락일(1987.8월)로부터 2년8개월 경과하도록 착공도 하지 않은 상태였던 점에 비추어 볼 때 단지 위 조치로 여신이 규제되었다는 것만으로는 당해 사업에 직접 사용하지 못한데 정당한 사유가 있다고 볼 수 없고 달리 청구인이 공장부지로 조성하기로 한 132,321㎡(40,000평)에 건축하기로 한 공장건축물 31,405㎡(9,500평) 및 구축물을 모두 건축하지 아니하고 공장건축물 17,603㎡(무허가 지하실 면적3,498㎡ 제외) 및 구축물 5,477.66㎡만을 건축한데 대한 정당한 사유를 찾아볼 수 없으므로 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.

다음 세번째 다툼에 대하여 본다.

구 지방세법시행규칙(1986.12.31. 내무부령 제423호로 개정되고 1990.12.31. 내무부령 제516호로 개정되기 전의 것) 제46조의5 별표4의 규정에 의하면 공장입지기준면적의 산출근거가 되는 건축물연면적에서 무허가 또는 위법시공 건축물의 면적은 제외하도록 규정하고 있고 한편 도시계획법상의 녹지지역, 철로, 활주로, 6미터 이상 도로의 면적을 예외인정 토지의 대상으로 보도록 되어 있으며,

그 후 구 지방세법시행규칙(1990.12.31. 내무부령 제516호로 개정되고 1994.12.31 내무부령 제633호로 개정되기 전의 것, 이하 개정된 구 지방세법시행규칙이라 한다) 제46조의5 별표4가 접도구역을 예외인정 토지의 대상으로 보도록 추가하였으므로 무허가 또는 위법시공 건축물에 안분한 부속토지, 접도구역 토지, 도시계획법에 의하여 지정·고시되지 아니한 6㎡이상의 구내도로 부지, 사면토지는 그 부지면적들을 포함한 토지 면적이 공장입지기준면적 범위내의 토지가 아닌 한 앞에서 살핀 바와 같이 면제된 취득세의 추징대상으로 하여야 할 것이고

나아가 법인의 비업무용 토지로 보고서 중과세하여야 할 취득세 납세의무의 성립일인 1991. 1.17. 및 6. 7.을 기준하여 볼 때 그 중 접도구역 토지를 제외한 위 토지들은 법인의 비업무용 토지에 해당된다 할 것이고, 1994.12.31 내무부령 제633호로 개정된 지방세법시행규칙 제46조의5 별표4가 경사도 30도이상의 사면토지를 예외인정 토지로 추가하는 개정을 하였지만 위 개정규칙 시행일(1995. 1. 1)이전에 납세의무가 성립한 사면토지에 대하여는 위 규정이 적용될 수 없다 할 것이다.

청구인은 이 사건 토지 중 무허가 지하구축물 면적 3,498㎡에 안분한 부속토지 8,745㎡, 구내 도로부지 3,914㎡, 접도구역 8,780㎡, 경사도 30도이상인 사면토지 34,249㎡는 공장입지기준면적 초과토지에서 제외되는 토지에 해당되어 법인의 비업무용 토지에서 제외되어야 한다고 주장하나, 개정된 구 지방세법시행규칙 제46조의5 별표4에서 무허가 및 위법시공 건축물은 공장입지기준면적 산출을 위한 건축물연면적에서 제외하도록 규정되어 있고, 위 구내 도로부지는 도시계획법에 의하여 지정·고시된 도로가 아니므로 위 별표4 소정의 예외인정 대상이 되는 도로에 해당되지 않고,

한편 조세관계 법령이 개정된 경우에는 납세의무성립 당시에 시행중인 규정을 적용하여야 할 것인바 1994.12.31 내무부령 제633호로 개정된 지방세법시행규칙 제46조의5 별표4가 경사도 30도이상의 사면토지를 예외인정 토지로 추가하였는데 이는 이 사건 토지의 취득세 납세의무성립일(1991. 1.17. 및 6. 7.)이후에 개정된 것이므로 개정된 위 규정을 적용할 수 없다고 할 것이어서 결국 무허가 지하구축물 면적에 안분한 부속토지, 구내 도로부지, 경사도 30도이상인 사면토지에 관한 청구인의 주장은 이유 없다고 할 것이나, 한편 개정된 구 지방세법시행규칙 제46조의5 별표4가 접도구역을 예외인정 토지의 대상으로 규정하고 있으므로 접도구역 토지 8,780㎡는 면제된 취득세를 추징할 수는 있다 할 것이나 법인의 비업무용 토지에서 제외되는 토지라고 보아야 할 것이어서 이 점을 지적하는 청구인의 주장은 일부 이유 있다고 하겠다.

4. 결론

그렇다면 처분청이 이 사건 토지를 이미 면제된 취득세의 추징대상이 되는 법인의 비업무용 토지로 보아 중과세율을 적용하여 취득세를 부과고지한 이 사건 부과처분중 접도구역 토지 8,780㎡를 예외인정 토지로 보지 아니하고 취득세를 중과세한 부분은 잘못이라 할 것이므로 이 부분에 대하여 취득세를 일반과세하는 것으로 경정하여야 할 것이고 나머지 부과처분은 정당하다 할 것이므로 이 사건 심사청구는 일부 이유 있는 것이라고 할 것이어서 감사원법 제46조 제2항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

【참조조문】

구 지방세법 시행규칙 제46조의5,구 지방세법(1994. 12.22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것) 제112조 제2항과 구 지방세법시행령(1993. 3. 6 대통령령 제13870호로 개정되기 전의 것) 제84조의4 제1항