부과처분 중 납세자가 외국의뢰인에게 제공하는 변리사 용역에 대하여 소득세법상의 용역대가의 수입시기 및 부가가치세법상의 용역의 공급시기를 납세자의 외국의뢰인에 대한 청구서 발행일로 보고 한 부분은 위법하다.

1. 부과처분의 경위

가. 원고는 서울 종로구

가회동 177-10에서 ‘

박경재 법률특허사무소’라는 상호로 특허관련 법무서비스업을 영위하는 사업자이다.

나.

남대문세무서장은 2006. 9.경 원고에 대하여 2003년～2005년 귀속 개인제세 통합조사를 실시한 다음, 피고에게 원고가 종합소득세 및 부가가치세 신고를 하면서 외국의뢰인에 대한 변리사 용역대가의 수입시기를 청구서 발행일이 아닌 입금일로 신고하는 등의 방법으로 외국의뢰인에 대한 변리사 용역대가 중 489,782,801원과 국내 소송 용역대가 중 49,800,000원 합계 539,582,801원을 신고누락하고, 필요경비로 184,453,698원을 과대 계상하였다고 통보하였다.

다. 이에 피고는 위 과세자료에 근거하여 2006. 11. 1. 원고에 대하여 별지 부과목록 기재와 같이 2003년～2005년도 귀속 각 종합소득세 및 주민세, 2003년 1기～2006년 1기 각 부가가치세를 경정ㆍ고지하였다(이하 주민세 부과처분을 제외한 종합소득세 및 부가가치세 부과처분을 ‘이 사건 부과처분’이라 한다).

라. 원고는 이에 불복하여 2006. 12. 4. 국세심판원에 심판청구를 제기하였으나 2007. 8. 28. 기각결정을 받았다.

[인정근거] 갑 제1호증의 1 내지 13, 갑 제2호증, 을 제1 내지 3호증의 각 1 내지 7, 을 제4 내지 10, 12호증, 을 제13호증의 1의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 부과처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

(1) 원고

다음과 같은 사정에 비추어 보면, 원고의 외국의뢰인에 대한 변리사 용역대가의 수입시기는 용역대가의 입금일로 보아야 하므로, 이와 다른 전제에서 외국의뢰인에 대한 청구서 발행일을 용역대가의 수입시기로 보고 한 이 사건 부과처분은 위법하다.

㈎ 기존 국세심판소의 결정이나

대법원 1994. 8. 12. 선고 94누4608 판결도 외국의뢰인에 대한 변리사 용역대가의 수입시기는 변리사가 외국의뢰인에게 청구서를 발행한 날이 아니라 외국의뢰인으로부터 용역대가가 입금된 날을 기준으로 하여야 한다고 판단하여 왔다.

㈏ 원고는 그동안 관행에 따라 변리사 용역대가의 입금일을 수입시기로 하여 세무신고를 하여 왔으나, 이에 대하여 관할 세무당국이 아무런 이의를 제기하지 아니하였으므로 그로 인하여 형성된 원고의 신뢰는 보호받아야 한다.

㈐ 의뢰인이 외국인인 경우에는 의뢰인이 내국인인 경우와는 달리 착수금이나 성공보수의 개념이 없어 그 위임사무의 대가를 미리 약정할 수 없고, 특히 특허출원 등의 변리사 위임사무는 소요시간 등을 사전에 정확히 예측하여 보수액을 정하는 것이 사실상 불가능하므로 수임자가 단계별로 위임사무를 처리한 후 의뢰인에게 청구서를 보내 보수를 청구하는 절차와 의뢰인이 수임인의 사무처리내용을 확인하고 위임사무의 난이도와 사무처리의 질에 비추어 보수청구액이 적정한지 여부를 검토하여 청구보수액에 대한 가부의 결정을 통지하는 절차가 필요하다.

㈑ 수입시기를 청구서 발행일로 하는 경우 실제 입금받지 못하는 용역대가가 있으면 손비처리가 번거롭게 되고, 청구서 발행일과 용역대가 입금일 사이의 환차손이 발생하는 경우 부당한 결과가 초래된다.

(2) 피고

다음과 같은 이유로 원고의 외국의뢰인에 대한 변리사 용역제공의 수입시기는 외국의뢰인에 대한 청구서 발행일로 보아야 한다.

㈎ 원고가 주장하는 위 대법원 판결 당시의

구 소득세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 15969호로 개정되기 전의 것) 제48조 제8호는 인적용역의 제공에 대한 수입시기를 “약정에 의한 용역대가의 지급일(다만, 지급일이 정하여지지 아니한 때에는 그 인적용역의 제공을 완료한 날)”로 규정하고 있었으나, 2002. 12. 30. 개정된

소득세법 시행령(2002. 12. 30. 대통령령 17825호로 개정되어 2008. 2. 22. 대통령령 20618호로 개정되기 전의 것) 제48조 제8호는 “용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날”로 규정하고 있으므로, 위 대법원 판결은 이 사건에 동일하게 적용될 수 없다.

㈏ 일반적인 납세자들의 경우 기업회계기준과 세법에 의하여 재화나 용역을 제공하고 대가를 받지 못한 금액은 외상매출금으로 처리하였다가 부도 등의 사유가 발생하면 이를 손비로 처리하고 있으므로, 원고에 대해서만 이와 달리 용역대가의 지급일을 수입시기로 보는 것은 조세형평에 어긋난다.

㈐ 원고는 외국의뢰인에 대한 변리사 용역제공의 경우에는 의뢰인으로부터 원고가 청구한 보수액에 대한 가부의 결정을 통지받는 절차가 필요하다고 주장하지만, 원고가 외국의뢰인에게 제공한 용역대가의 대부분이 원고의 청구대로 지급된 점으로 보아 원고와 외국의뢰인 사이에는 용역대가를 원고가 정한 요금스케줄에 따르기로 하는 약정이 있었다고 보아야 한다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

(1) 판단의 순서

이 사건의 쟁점은 원고가 외국의뢰인에게 제공하는 변리사 용역에 대하여 소득세법상의 용역대가의 수입시기 및 부가가치세법상의 용역의 공급시기를 위 대법원 판결과 같이 용역대가의 지급일로부터 보아야 하는지 아니면 외국의뢰인에 대한 청구서 발행일로 보아야 하는지 여부이므로, 아래에서는 위 대법원 판결의 취지와 인적용역의 제공에 대한 수입시기를 규정하고 있는

소득세법 시행령 제48조 제8호의 개정과정, 그리고 원고의 외국의뢰인에 대한 변리사 용역제공의 실태 등을 차례로 살펴본 다음, 소득세법상의 용역대가의 수입시기와 부가가치세법상의 용역의 공급시기를 언제로 보아야 하는지를 판단하기로 한다.

(2)

대법원 1994. 8. 12. 선고 94누4608 판결의 취지

이 사건의 원고는 주로 외국의뢰인으로부터 국내에 특허, 상표 등을 출원하는 사무를 위임받아 처리하여 온 변리사였는데, 대법원은 특허출원절차는 출원, 심사청구, 심사, 출원공고, 특허사정, 특허등록 등의 여러 단계를 거쳐서 이루어지고, 특허등록사무의 대행에 대한 변리사의 보수는 국내사건의 경우 의뢰인과 변리사 사이에 보수지급에 관한 약정을 한 후 착수금을 미리 받고 사무를 처리하고, 특허등록시에는 별도의 성공사례금을 받는 것이 관례인 반면, 외국사건의 경우에는 국내사건과는 달리 외국의뢰인으로부터 출원을 요청하는 서신과 위임장을 받으면 바로 위임받은 사무를 처리하기 시작하여 특허청에 출원하는 서류를 제출하는 등 단계별로 업무를 마친 후

대한변리사회에서 정한 단계별 최소보수기준을 참고하여 그때까지의 소요비용과 변리사의 보수액이 기재된 차변표(Debit Note, 다만 금액의 지급시기는 기재하지 아니한다)를 외국의뢰인에게 송부하며, 이를 받은 외국의뢰인은 차변표에 기재된 청구금액이 정당하다고 판단되면 통상 최단기로 수개월에서 최장기로 수년까지 사이에 그 금액을 송금하는 것이 국제적 관례이나, 경우에 따라서는 차변표 기재 금액보다 적은 금액을 송금하거나 심지어는 외국의뢰인의 사정으로 송금하지 않는 경우까지 있고, 특허등록시 이에 대한 성공사례금은 없으며, 또한 그때까지 단계별로 차변표를 송부하여 수령한 비용과 보수를 일괄하여 별도로 정산하지 않고, 설령 특허사정이 거절되거나 그 단계 이전에 위임이 종료되는 경우에도 변리사의 명백한 과실로 인한 예외적인 경우를 제외하고는 그때까지 수령한 금액을 반환하지는 아니한다는 원심의 사실인정을 정당하다고 판단한 다음, 위와 같은 사실관계 아래에서는 변리사가 외국의뢰인에게 비용과 보수액이 기재된 차변표를 송부하여 외국의뢰인으로부터 그 금액의 전부 또는 일부의 지급을 약속받거나 실제로 송금받으면 그때마다 그 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정되었다고 보아야 할 것이므로, 그때를 용역대가의 수입시기라고 판단하였다.

(3)

소득세법 시행령 제48조 제8호의 개정과정

소득세법 제24조 제3항(1994. 12. 22. 법률 4803호로 전문개정되기 전에는 제28조 제3항)의 위임에 따라 인적용역의 제공에 대한 수입시기를 정하고 있는

소득세법 시행령 제48조 제3호는 아래의 (표)와 같이 그 내용이 개정되었다.

구 분

내 용

1998. 12. 31. 대통령령 제15969로 개정되기 전의 것

약정에 의한 용역대가의 지급일. 다만, 지급일이 정하여지지 아니한 때에는 그 인적용역의 제공을 완료한 날

1998. 12. 31. 대통령령 제15969호로 개정된 것

용역의 제공을 완료한 날

2002. 12. 20. 대통령령 제17825호로 개정된 것

용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날

(4) 원고의 외국의뢰인에 대한 변리사 용역제공 실태 등

㈎ 변호사 겸 변리사인 원고는 외국의뢰인(대부분 외국에 소재한 특허법률사무소)으로부터 특허출원의 대리 등에 관한 용역을 의뢰받으면 바로 위임받은 사무를 처리하기 위하여 특허청에 출원하는 서류를 제출하는 등 단계별로 업무를 마친 후

대한변리사회에서 정한 단계별 최소보수기준과 그때까지의 소요비용을 참고하여 작성한 요금표스케줄에 의하여 변리사 용역의 대가를 외국의뢰인에게 청구한다. 이에 대하여 대부분의 외국의뢰인은 원고가 청구한 용역대가를 그대로 지급하지만, 일부 외국의뢰인은 감액을 요청하기도 한다. 원고가 외국의뢰인과 용역대가에 관하여 사전이나 사후에 별도로 약정한 적은 없다.

㈏ 외국의뢰인들은 대부분 청구서를 받은 때로부터 1~6개월 후에 용역대가를 지급하지만, 간혹 2년 이상이 지난 후에 지급하는 경우도 있고, 아예 지급하지 않는 경우도 더러 있다.

㈐ 원고는 요금표스케줄에 의해 산정한 금액으로 외국의뢰인에게 청구서를 송부하여 단계별 용역제공에 대한 대가(소요비용 및 변리사보수)를 청구하고, 청구내역을 청구서 번호순으로 청구일자, 청구금액, 입금일자, 입금액 등을 기재한 명세서를 작성하여 관리하고 있으며, 미수금에 대해서는 외국의뢰인에게 조속히 송금해 줄 것을 요구하는 메일을 보내어 독촉하는 등 미수금명세서에 의해 관리하였다.

㈑ 원고는 외국의뢰인으로부터 요청받은 변리사 용역을 제공함에 있어서 출원관련 특허청에 납부하는 관납금액, 번역료 및 조사비용 등 소요되는 비용 일체를 원고의 자금으로 지출하고 지출시점에 필요경비로 계상하여 종합소득세 등을 신고하였다.

㈒ 피고는 이 사건 처분을 하면서 원고 이외의 다른 변리사들의 경우 어떤 방식으로 외국의뢰인에게 제공한 용역대가의 수입시기를 신고하고 있는지 등에 대하여 구체적인 사실조사를 한 바는 없다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2호증, 갑 제5호증의 1 내지 11-2, 을 제12, 17호증, 을 제13호증의 1 내지 8, 을 제15, 16호증의 각 1 내지 4의 각 기재, 변론 전체의 취지

(5) 원고의 외국의뢰인에 대한 용역대가의 소득세법상의 수입시기

㈎

소득세법 제39조 제1항은 “거주자의 각 연도의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 연도로 한다.”고 규정하여 총수입금액의 귀속시기에 관하여 권리확정주의를 채택하고 있는데, 소득세법상 소득의 귀속시기(총수입금액의 수입시기)를 정하는 원칙인 권리확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때를 기준으로 하여 그때 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것으로서, 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하고자 하는 데 그 의의가 있는 것이며, 이와 같은 과세대상 소득이 발생하였다고 하기 위해서는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정되어야 하고, 따라서 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없으며, 여기서 소득이 발생할 권리가 성숙ㆍ확정되었는지 여부는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상ㆍ사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 할 것이다(

대법원 2003. 12. 26. 선고 2001두7176 판결 참조).

㈏　 이 사건에 관하여 보건대, 비록 원고가 외국의뢰인으로부터 수임한 변리사 용역에 대하여 단계별로 용역제공을 완료한 후 요금표스케줄에 의하여 외국의뢰인에게 그에 대한 대가를 청구하면 대부분은 원고의 청구대로 지급이 되기는 하였지만, ① 원고가 외국의뢰인과 용역대가에 관하여 사전이나 사후에 별도로 약정한 적은 없었던 점, ② 국내 고객과 달리 외국의뢰인의 경우에는 용역대가에 대하여 분쟁이 생겨도 이를 해결하기가 쉽지 않고 그에 대한 강제집행도 쉽지 아니하며, 특히 특허출원 등의 변리사 위임사무는 소요시간 등을 사전에 정확히 예측하여 보수액을 정하는 것이 쉽지 않으므로, 외국의뢰인이 원고가 청구한 보수가 적정한지 여부를 검토하여 그에 대한 가부의 결정을 하는 시점에서 소득의 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정되었다고 보는 것이 합리적인 점, ③ 앞서 본 대법원 판결은 변리사가 외국의뢰인으로부터 위임받은 특허출원 등의 사무를 단계별로 마친 후

대한변리사회에서 정한 단계별 최소보수기준을 참고하여 그때까지의 소요비용과 변리사의 보수액이 기재된 차변표를 외국의뢰인에게 송부하고, 이를 받은 외국의뢰인은 차변표에 기재된 청구금액이 정당하다고 판단되면 통상 최단기로 수개월에서 최장기로 수년까지 사이에 그 금액을 송금하는 것이 국제적 관례라고 인정하였는바, 그와 같은 국제적 관례가 변경되었다거나 원고를 제외한 다른 변리사들의 경우에는 대부분 원고와 달리 외국의뢰인에 대한 용역대가의 수입시기를 청구서 발행일로 하여 소득세를 신고하고 있다고 볼 만한 자료도 없는 점, ④ 위 대법원 판결 이후 인적용역의 수입시기를 정하고 있는

소득세법 시행령 제48조 제8호가 일부 개정되기는 하였지만, 그 내용이 근본적으로 바뀌었다고 보이지는 않는 점 등에 비추어 보면, 원고의 외국의뢰인에 대한 용역대가의 수입시기는 위 대법원 판결의 취지와 같이 “원고가 외국의뢰인에게 비용과 보수액이 기재된 청구서를 발행하여 외국의뢰인으로부터 그 금액의 전부 또는 일부의 지급을 약속받거나 실제로 송금받은 때”로 보아야 할 것이다.

(6) 부가가치세법상의 용역의 공급시기

부가가치세법 제9조 제2항,

부가가치세법 시행령 제22조 제1호,

제3호는 통상적인 공급인 경우에는 역무의 제공이 완료된 때를 용역의 공급시기로 한다(

시행령 제22조 제1호)고 규정하면서 이를 적용할 수 없는 경우에는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때를 용역의 공급시기로 한다(

같은 조 제3호)고 규정하고 있는바, 앞에서 본 사정에 비추어 보면, 부가가치세의 과세대상인 원고의 외국의뢰인에 대한 변리사 용역의 공급가액은 “원고가 외국의뢰인에게 비용과 보수액이 기재된 청구서를 발행하여 외국의뢰인으로부터 그 금액의 전부 또는 일부의 지급을 약속받거나 실제로 송금받은 때”에 비로소 확정된다고 할 것이므로,

부가가치세법 시행령 제22조 제3호에 따라 그 공급가액이 확정된 때를 용역의 공급시기로 보아야 할 것이다(다만, 이 사건의 경우에는 원고의 외국의뢰인에 대한 변리사 용역의 제공이 대부분

부가가치세법 제11조 제4호의 영세율 적용대상이어서 주로

같은 법 제22조 제7항의 영세율 과세표준 신고불성실 가산세가 문제된다).

(7) 소결

따라서 이 사건 부과처분 중 원고가 외국의뢰인에게 제공하는 변리사 용역에 대하여 소득세법상의 용역대가의 수입시기 및 부가가치세법상의 용역의 공급시기를 원고의 외국의뢰인에 대한 청구서 발행일로 보고 한 부분은 위법하다.

나아가 취소의 범위에 관하여 보건대, 당사자가 제출한 증거나 법원의 증거조사에 의하여 나타난 증거자료만으로는 정당한 세액을 산출할 수 없으므로, 이 사건 부과처분은 전부를 취소할 수밖에 없다(

대법원 1995. 4. 28. 선고 94누13527 판결 참조).

3. 결 론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고, 이 사건 부과처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.