토지들 중 과세관청 관내 종합합산대상토지에 대한 세액산출의 기초가 되는 전국의 종합합산과세대상토지에 대한 과세표준이 잘못산정되어 있다 할 것이어서 정당한 과세표준과 세액을 다시 산정하여야 할 것이므로, 적정세금을 초과하는 부분은 위법하다.

1. 부과처분의 경위

갑제1호증의 1, 2(각 종합토지세납세고지서), 을제2호증의 1 내지 13(토지대장 및 임야대장), 을제4호증의 1, 2(종합토지세과세내역서), 을제5호증의 1 내지 8(종합토지세 납세의무자별토지보유현황), 을제6호증의 1 내지 4(종합토지세 납세의무자별부과현황)의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 피고가 1992. 10. 5. 원고에 대하여 원고가 전국에 소유하고 있는 토지 총 212건 3,752,699m2를 종합토지세 과세대상토지로 보고 그중 피고가 관할하는 포천군 내의 토지인 소흘면

이동교리 242의 3 전 641m2,

같은 리 산 14의 2 임야 126,347m2,

같은 리 산 49 임야 25,200m2,

같은 리 산 14의 1 임야 473,120m2,

같은 리 산 52의 1 임야 23,276m2, 화현면

지현리 산 27 임야 144,298m2 등 6건 792,882m2를 종합합산과세대상토지로,

이동교리 산 44 임야 3,868m2,

같은 리 산 52의 1 임야 22,100m2,

같은 리 산 13의 6 임야 5,256m2,

같은 리 산 39 임야 298m2,

같은 리 산 52의 3 임야 159,176m2,

같은 리 산 41 임야 9,917m2,

같은 리 산 49 임야 10,800m2,

같은 리 산 14의 1 임야 52,000 m2,

같은 리 산 43의 4 임야 16,066m2, 화현면

지현리 산 39의 3 임야 4,268m2 등 10건 283,749m2를 분리과세대상토지로 보고 이들 토지 16건 1,076,631m2(이하 이 사건 토지들이라 한다)에 대하여 종합토지세 금 12,155,250원( = 종합합산세액 금 10,899,270원 + 분리과세세액 금 175,480원 ), 교육세 금 2,431,050원을 부과하였다가 1993. 4. 20. 원고가 전국에 소유하고 있는 토지 총 193건 3,728,977.9m2를 종합토지세 과세대상토지로 보고 그중 피고가 관할하는 포천군 내의 토지인 이 사건 토지들에 대하여 종합토지세 액을 금11,074,750원, 교육세액을 금 2,214,950원으로 각 감액경정하는 처분(이하 위 1992. 10. 5. 자 부과처분 중 위 감액경정후 잔존하는 부분을 이 사건 부과처분이라 한다)을 한 사실을 인정할 수 있고 반증이 없다.

2. 이 사건 부과처분의 절차상 적법여부

가. 원고는 이 사건 부과처분은 전국의 과세대상토지 중 어느 토지가 종합합산되었는지, 그 과세표준과 세액이 어떻게 하여 산출된 것인지 등 그 납세고지서에 세액의 산출근거를 알 수 있는 전국의 과세대상토지의 내역이 구체적으로 기재되어 있지 아니하여 위법하다고 주장하므로 살펴본다.

나.

지방세법(1993. 12. 27. 법률 제4611호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조 제1항 제5호,

제25조 제1항,

같은법시행령(1993. 6. 29. 대통령령 제13919호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제8조의 각 규정에 의하면, 지방세의 납세고지는 납부할 지방세의 연도와 세목, 그 부과의 근거가 되는 법률 및 당해 지방자치단체의 조례의 규정, 납세의무자의 주소, 성명, 과세표준액, 세율, 세액, 납기, 납부장소, 납기한까지 미납한 경우취해질 조치 및 부과의 위법 또는 착오에 대한 구제방법 등을 기재한 납세고지서에 의하도록 되어 있는바, 위 규정들은 헌법이 규정하는 조세법률주의의 대원칙에 따라 과세관청으로 하여금 자의를 배제하고 신중하고도 합리적인 처분을 행하게 함으로써 조세행정의 공정성을 기함과 동시에 납세의무자에게 부과처분의 내용을 상세하게 알려서 불복 여부의 결정 및 그 불복신청에 편의를 주려는 데 그 입법취지가 있는 만큼, 납세고지서에는 납세의무자가 부과처분의 내용을 상세하게 알 수 있도록 과세대상재산을 특정하고 그에 대한 과세표준액, 적용할 세율 등의 세액의 산출근거를 구체적으로 기재하여야 하고 위 규정들은 강행규정으로서위 법령이 요구하는 사항 중 일부를 누락시킨 하자가 있는 경우는 그 부과처분은 위법하다고 할 것이다(

1986. 10. 28. 선고 85누723 판결,

1991. 3. 27. 선고 90누3409 판결,

1994. 6. 14. 선고 93누11944 판결 등 참조).

다. 갑제1호증의 1, 2(각 종합토지세납세고지서)의 각 기재에 의하면, 이 사건 납세고지서의 양식(1992년도, 2 이상의 관내에 토지를 소유하고 있는 경우의 양식)은 먼저 과세물건의 건수 및 총면적을 전국과관내로 나누어 기재하는 한편, 과세표준 합계액을 전국의 종합,별도 및 관내의 종합, 별도, 분리의 구분에 따라 각각 기재하고, 따로 과세내역이라는 난을 두어 관내 토지에 대하여는 물건소재지(개별적 지번까지)와 면적, 과세구분표시를, 전국 토지에 대하여는 각 과세관청별로 물건소재지(시,군 단위만)와토지건수를 각 기재하고, 그 이면에는 과세구분에 따른 세율, 부과근거법령과 체납에 대한 조치 및 구제방법을 기재하도록 되어 있고, 피고는 위 양식에따라 이 사건 부과처분에 관련된 사항을 기재하였으나, 관내 토지를 제외한 전국 토지에 대한 개별적인 지번, 지적, 과세시가표준액, 과세구분, 관내의 분리과세 대상토지에 대하여 적용할 세율은 그 양식에기재란이 없고, 피고가 이를 따로 기재하지 아니한 사실을 인정할 수 있고 반증이 없다.

라. 그러나, 지방세의 납세고지서에 기재할 필요적 사항에 관한 기재의 정도는 앞에서 본 입법취지에 비추어 각 세목의 특성과 부과절차, 불복수단 및 부과징수비용 등 그 절차의 적정성을 고려하여 세목별로 판단하여야 할 것인바,종합토지세는 종합합산과세표준, 별도합산과세표준, 분리과세표준으로 구분하여 그 세액을 산출하며, 그중 종합합산과세표준과 별도합산과세표준은 건축물의 부속토지인가의 여부에 따라 일응 과세대상을 구분하여 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 위 구분에 따른 전국의 모든 토지의 과세시가표준액을 합한 금액을 과세표준으로 하며, 그 부과징수방법은 전체 과세표준액에 따라 각기 다른 세율을 적용하여 산출한 종합합산세액 또는 별도합산세액에 당해 시, 군에 소재하는 과세대상토지의 과세시가표준액을 곱한 금액을 당해 납세의무자가 소유하고 있는 모든 과세대상토지의 과세시가표준액으로 나눈 금액을 당해 시, 군에서 납세의무자에게 부과징수하고,분리과세표준은 그 이외의 토지의 가액을 표준으로 하여 당해 시, 군에서 직접 세액을 산정하여 부과징수하는 것으로 되어 있고(

지방세법 제234조의15,

제234조의16,

제234조의18,

같은법시행령 제194조의18), 위와 같은 부과방식의 복잡성과 기술적 성격으로 인하여 당해 시, 군의 과세자료가 수시로 전산입력되어 유지되며 이러한 전산자료는 전국적으로 종합되어 전산처리하고 있고(내무부의 과세자료처리요령),더욱이 종합합산, 별도합산의 경우 어느 한 토지에 대한 과세위법이 전국적인 영향을 미치는 것이므로 사후적인 구제절차의 어려움을 보완하기 위하여 시장, 군수가 매년 종합토지세 과세 대상토지를 조사하여 과세기준일로부터 일정기간 공람하고 그에 대하여 이의가 있는 자는 관할 시장, 군수에게 이의신청을 할 수 있도록 하고 시장, 군수는 이에 대하여 심의․결정하여 신청인에게 통지하도록 하고 있으며(

지방세법 제234조의22), 나아가 종합토지세의 납세의무자를 사실상의 토지소유자로 규정하고 소유자 변동 등의 경우에는 이를 신고할 의무를 지우고 있는 등(

지방세법 제234조의9 제1항,

제234조의21) 종래의 토지분 재산세와는 다른 규정을 두어 납세의무자의 협력의무조항과 사전 구제절차 제도를 두고 있다.

이러한 종합토지세 부과징수절차의 특성과 현재의 종합토지세 납세고지서양식에 의하더라도 토지소유자로서는 각 과세관청에서 고지되는 납세고지서를 종합하여 보면 과세대상이 된 그 전국 소유 토지의 명세와 면적 및 과세구분을 알아 볼 수 있다는 점을 고려하여 보면, 피고가 이 사건 납세고지서에 기재한 사항 즉 전국 및 관내의 각 과세물건의 건수와 총면적, 전국의 종합, 별도 과세표준액 및 관내의 종합, 별도, 분리 과세표준액, 관내 토지의 개별적 소재지의 지번과 면적, 과세구분 표시, 관내 토지를 제외한 전국 토지에 대한 각 과세관청별 시, 군과 건수, 그리고 이면의 과세구분에 따른 세율, 부과근거법령의 기재로써 별다른 사정이 없는 한 지방세법이 요구하는 세액의 산출근거의 기재요건을 충족한 것으로 보아야 할 것이다.

또한 관내의 분리과세 대상토지에 대하여는 그것이 동일세율이 적용되는 것인 한 이를 각필지별로 구분 기재하지 아니하였다고 위법하다고 할 수 없을 것인바, 이 사건에서 원심이 지적한 분리과세 대상토지는 지번으로 보아 모두 지목이 임야임을 알 수 있고, 과세표준액과 세액을 비교하여 보면 세율 1000분의 1이 적용된 것임을 용이하게 알 수 있으므로(다만 근소한 산출세액이 일치하지 아니한 것은 필지별 세액합산에 의한 결과이다), 이러한 사유는 세액의 산출근거를 제대로 기재하지 아니하였다고 볼 근거가 되지 못한다.

따라서 이 사건 부과처분은 결국 필요적 기재사항을 누락한 납세고지서에 의하여 행하여진 것으로서 위법하다는 원고의 위 주장은 이유없다고 할 것이다.

3. 다음 이 사건 부과처분의 실체상 적법여부에 대하여 살펴본다.

가. 당사자의 주장

원고는, 첫째로 원고는 1959년부터 이 사건 토지들을 교회묘지로 사용하여 왔으나 그때부터 한번도 지방세법에 의한 재산세가 부과된 일이 없어 이 사건 토지들에는 비과세관행이 성립된 것인데도 피고는 지방세법이 개정되어 재산세가 종합토지세로 변경된 후 이 사건 종합토지세를 부과하였으니 이는

지방세법 제65조,

국세기본법 제18조 제3항의 규정에 어긋나는 것이어서 위법하고, 둘째로 이 사건 토지들은 원고법인의 고유목적사업에 직접 사용되는 토지로서 묘지이거나 군사시설보호구역안에 있는 토지이므로

지방세법 제234조의 12 제2호,

제6호,

제7호의 규정에 의한 비과세대상토지인데도 피고가 이를 과세대상토지로 보아 이 사건 부과처분을 한 것은 위법하고, 가사 이 사건 토지들이

지방세법 제234조의 12 단서에서 정하는 바의 유료로 사용되는 경우의 토지에 해당한다 하더라도 묘지로 사용되지 않고 있는 부분 즉 유료로 사용되는 것이 아닌 자연림이나 바위들로 형성된 산악지대까지 합한 토지 전체를 과세대상에 포함시켜 종합토지세를 부과한 것은 위법하고, 셋째로 원고가 전국에 소유하고 있는 토지 중 별지 목록기재 토지들은 원고법인의 고유목적사업에 직접 사용되는 토지이므로

지방세법 제234조의 12 제2호의 규정에 의한 비과세대상토지이고, 경기 파주군 광탄면

방축리 산 81의 1 임야 409m2는 원고의 소유가 아닌 토지인데도 피고가 이를 모두 종합합산 과세대상토지로 보아 이를 기초로 이 사건 토지들 중 피고 관내 종합합산대상토지에 대한 세액을 산출하여 이 사건 부과처분을 한 것은 위법하다고 주장하고, 이에 대하여 피고는 이 사건 토지들은

지방세법 시행령 제194조의 7 제7호,

제194조의 8 제2호의 규정에 의한 지적법에 의한 묘지나 군사시설보호구역중 통제보호구역안에 있는 토지가 아니라 사실상의 묘지 내지 제한보호구역안의 토지에 불과할 뿐 아니라 자연상태의 임야 그대로 방치되어 있거나 사설공원묘지로서 사용료를 받고 있어 원고법인의 고유목적에 직접 사용되지 않는 토지이거나 유료로 사용되는 경우에 해당하므로 모두 종합토지세의 비과세대상이 아닌 것이어서 이 사건 부과처분은 적법하다고 주장한다.

나. 판단

(1) 종합토지세는 1989. 6. 16. 법률 제4128호로 지방세법 개정에 의하여 토지분 재산세와 토지과다보유세를 통폐합한 조세로서 재산세의 성격을 가지고 있고 종전의 재산세에 관한 비과세규정이 현행 종합토지세의 비과세에 관한 규정과 거의 같지만, 1990. 1. 1.부터 시행된 신설세목인 종합토지세에 대한 비과세의 관행이 성립될 여지가 없을 뿐만 아니라, 종래 이 사건의 경우와 같이 묘지로 유료사용된 경우에 재산세가 부과된 바 없다고 하더라도 그것만으로 과세관청의 신뢰할 만한 공적 견해의 표명이 있다고도 볼 수 없고, 달리 비과세의 관행이 성립되었다고 볼 만한 자료도 없으므로, 이에 관한 원고의 주장은 이유없다 할 것이다.

(2) 다음

지방세법 제234조의 12에 의하면 제사, 종교, 자선, 학술, 기예, 기타 공익사업을 목적으로 하는 대통령령으로 정하는 비영리사업자가 그 사업에 직접 사용하는 토지에 대하여는 종합토지세를 부과하지 아니한다고 규정하고,

같은조의 12 제6호,

제7호 및

같은법시행령 제194조의 7 제7호와

제194조의 8 제2호에 의하면 지적법에 의한 묘지와 군사시설보호법에 의한 군사시설보호구역중 통제보호구역안에 있는 토지로서 전 · 답 · 과수원 및 대지를 제외한 토지에 대하여는 종합토지세를 부과하지 아니한다고 규정하되, 다만 위 각 경우에 위

지방세법 제234조의 12 본문 단서에 의하면 당해토지가 유료로 사용되고 있는 경우의 그 토지 및 당해 토지의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 토지에 대하여는 종합토지세를 부과한다고 규정하고 있으며, 한편 위에서 규정하는 유료로 사용한다 함은 당해토지 사용에 대하여 대가가 지급되는 것을 말하고, 그 사용이 대가적 의미를 갖는다면 그 사용기간의 장단이나, 그 대가의 지급이 1회적인지 또는 정기적이거나 반복적인 것인지, 그 대가의 다과 혹은 대가의 산출방식 여하를 묻지 아니한다고 할 것이다(

대법원 1993.9.14.선고 92누15505 판결 참조).

우선 이 사건 토지들의 지적공부상 지목이 전 및 임야임은 위 1항에서 본 바와 같고, 을제7호증의 1, 2(각 군부대사실조회공문), 을 제9호증(사실조회공문), 을제10호증(임야대장), 을제11호증(임야도)의 각 기재와 을제14호증(사진)의 영상에 변론의 전취지를 종합하면 이 사건 토지들 중 소흘면

이동교리 산 14의 2 임야의 일부와

같은 리 산 49,

산 14의 1,

산 53의 1,

산 44,

산 39,

산 52의 3,

산 41,

산 43의 4 각 임야는 군사시설보호구역중 제한보호구역안의 임야이고 나머지 토지들은 군사시설보호구역외의 토지인 사실을 인정할 수 있고 이에 반하는 갑제5호증(복명서)의 일부기재(아래에서 믿는 부분 제외)는 믿지 아니하며 반증이 없으므로, 이 사건 토지들은 지적법에 의한 묘지와 군사시설보호법에 의한 군사시설보호구역중 통제보호구역안에 있는 토지에 해당되지 않는다고 할 것이어서 이를 전제로

지방세법 제234조의 12 제6호,

제7호의 규정에 의하여 종합토지세의 비과세대상에 해당된다고 하는 원고의 주장은 이유없다 할 것이다.

나아가 이 사건 토지들이 원고법인의 고유목적사업에 직접 사용되는 토지인지와 유료로 사용되고 있는지에 관하여 살피건대, 갑제4호증(정관), 갑제5호증(복명서), 을제1호증의 1 내지 4(사설묘지설치허가증), 을제3호증의 1, 4(각 대금입금표, 을제3호증의 1은 을제22호증의 7과 같다), 같은 호증의 2, 3, 5(각 견적서), 같은 호증의 6, 7(각 영수서), 같은 호증의 8(안내), 을제12호증(공원사용허가서), 을제17호증(공고문), 을제19호증의 1(1차 산림훼손허가), 을제22호증의 1 내지 6(각 영수증), 을제23호증의 9(영수증), 같은 호증의 10, 11(각 가계부), 을제27호증의 1, 3(각 공원사용허가서), 같은 호증의 2(묘지사용권분양증)의 각 기재(위 갑제5호증의 기재 중 위에서 믿지 아니하는 부분 제외)에 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 천주교 서울대교구에 속하는 제 교회와 교구에서 설립 경영하는 포교, 구료, 자선사업과 교육사업을 실시함을 목적으로 하는 비영리 재단법인으로서 위 목적을 달성하기 위하여 천주교회의 유지 경영, 구료 및 자선사업과 탁아사업, 교육사업, 교회묘지의 설치 및 유지 등의 사업을 실시하고 있는 사실, 원고는 1974. 11. 27. 이 사건 토지들 16건 총 1,076,631m2 중 소흘면

이동교리 산 14의 2 임야 126,347m2,

산 49 임야 25,200m2,

산 14의 1 임야 473,120 m2,

산 52의 1 임야 23,276m2, 화현면

지현리 산 27 임야 144,298m25건 합계 792,241 m2에 대하여

경기도지사로부터 설치허가를 받아 사설공원묘지로 설치, 운영하여 왔고, 천주교신도인 묘주들을 위하여 분묘를 설치하여 주고 상당한 금액의 사용료, 관리비와 산역비 등을 지급받아 왔는데, 위 사용료와 관리비는 대체로 매장및묘지등에관한법령의 위임에 의하여 경기도지사가 고시한 기준에 상당하거나 상회하는 금액이었으며, 이 사건 부과처분의 과세기간 동안에는 1기당 4평 내지 6평 규모의 분묘를 설치하여 주고 사용료로서 금 600,000원 내지 1,380,000원과 약 5년간의 관리비로서 금 30,000원 내지 60,000원 및 산역비로서 금 200,000원을 지급받는 정도이었던 사실, 이 사건 토지들 중 위 공원묘지로 사용되는 부분 외의 토지는 자연상태의 임야 등 그대로 방치되어 원고법인의 목적사업에 직접 사용되고 있지 않는 사실 등을 인정할 수 있고 반증이 없으며, 위 사용료는 물론이고, 위 묘지관리비와 산역비 역시 실비변상적 성격이 있다 하더라도 이는 묘지를 적절하게 조성, 유지 관리하기 위하여 징수하는 비용이고 이를 지급하지 아니하는 경우 묘지사용이 허가되지 아니하는 점에서 대가적 관계에 있다고 보아야 하므로 그 징수 또한 유료라고 할 수 밖에 없는바, 그러하다면 이 사건 토지들은 원고법인의 목적사업에 직접 사용되지 않는 토지이거나 유료로 사용되고 있는 토지로서

지방세법 제234조의 12 제2호의 규정에 의한 종합토지세의 비과세대상에 해당되지 않는 토지이거나 해당된다 하더라도 같은조의 12 본문 단서의 규정에 의하여 종합토지세의 과세대상이 된다고 할 것이므로, 이에 반하는 취지의 원고 주장은 이유없다 할 것이다.

(3) 끝으로 과세대상이 된 토지가 비과세 혹은 면제대상이라는 점은 이를 주장하는 원고에게 입증책임이 있다 할 것인바, 원고가 전국에 소유하고 있는 토지 중 별지 목록기재 토지들이 원고법인의 고유목적사업에 직접 사용되는 토지이므로

지방세법 제234조의 12 제2호의 규정에 의한 비과세대상토지라는 점에 관하여는 원고의 입증이 전혀 없으나, 경기 파주군 광탄면

방축리 산 81의 1 임야 409m2가 원고의 소유가 아닌 토지인 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 이 사건 토지들 중 피고 관내 종합합산대상토지에 대한 세액산출의 기초가 되는 전국의 종합합산과세대상토지에 대한 과세표준이 잘못산정되어 있다 할 것이어서 정당한 과세표준과 세액을 다시 산정하여야 할 것이다.

나아가 정당한 과세표준과 세액에 관하여 보건대, 위 갑제1호증의 1과 을제29호증의 1, 2의 각 기재를 종합하면 당초 원고가 전국에 소유하고 있는 토지 총 193건 3,728,977.9m2 중 종합합산대상토지 107건 2,321,451m2의 과세시가표준액은 금 5,665,005,987원, 피고 관내의 이 사건 토지들 중 위 1항에서 본 종합합산과세대상토지 6건 792,882m2의 과세시가표준액은 금 427,207,702원이며, 위

방축리 산 81의 1 임야 409m2의 과세시가표준액은 금 36,737,048원인 사실을 인정할 수 있고 반증없으므로, 원고가 전국에 소유하고 있는 종합합산대상토지 107건 2,321,451m2에 대한 종합합산세액은

지방세법 제234조의 16 제1항 소정의 세율에 의하여 계산하면 금 142,693,440원[ = 112,280,000원 + {(5,665,005,987원 - 36,737,048원) - 5,000,000,000원} x 50/1,000, 10원 미만은 버림, 이하 같다 ]이 되고, 피고가 징수할 종합합산세액은

같은법시행령 제194조의 18,

같은법시행규칙(1993. 9. 10. 내무부령 제592호로 개정되기 전의 것) 제104조의 16의 규정에 따라 이를 안분계산하면 금 10,830,990원{ = 위 금 142,693,440원 X 427,207,702원 /(5,665,005,987원 - 36,737,048원 )}이 되고, 위 금액에 위 1항에서 본 분리과세세액 금 175,480원을 합하면 결국 피고가 징수할 종합토지세액은 금 11,006,470원( = 10,830,990원 + 175,480원 )이 되고, 교육세액은

교육세법(1993. 12. 31. 법률 제4669호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항 제8호 소정의 세율에 의하여 이를 계산하면 금 2,201,290원( = 11,006,470원 x 20/100 )이 됨은 계산상 명백하다.

4. 결론

그렇다면 피고가 원고에 대하여 한 이 사건 부과처분 중 위 종합토지세 금 11,006,470원, 교육세 금 2,201,290원을 초과하는 부분은 위법하다 할 것이므로, 원고의 이 사건 청구는 이 사건 부과처분 중 위 각 인정금원을 초과한 부분의 취소를 구하는 범위내에서 이유있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유없어 이를 기각하기로 하며, 소송비용의 부담에 관하여는

행정소송법 제8조 제2항,

민사소송법 제89조,

제92조를 각 적용하여 주문과 같이 판결한다.