지방세법 제234조의15 제2항 제4호, 제234조의16 제3항 제1호는 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중 소유 임야로서 대통령령으로 정하는 임야를 종합토지세의 분리과세대상 토지로 규정하고 있고, 지방세법시행령 제194조의15 제2항은 제5호, 제6호에서 개발제한구역 안의 임야 및 상수원보호구역 안의 임야를 분리과세대상 토지로 들고 있으며, 제5항은 그 구체적 범위를 개발제한구역 안의 임야는 1989. 12. 31. 이전부터, 상수원보호구역 안의 임야는 1990. 5. 31. 이전부터 소유하는 것에 한정하고 있는바, 여기에서 말하는 '소유'에는 임야를 매수한 후 제3자에게 명의신탁해 둔 경우를 포함한다고 봄이 상당하다.

원심이 같은 취지에서, 1985년경 개발제한구역 및 상수원보호구역 안의 임야인 이 사건 토지를 매수하여 제3자에게 명의신탁하여 두었다가 부동산실권리자명의등기에관한법률의 시행 이전인 1995년경 자신 앞으로 명의신탁해지를 원인으로 한 소유권이전등기를 경료한 원고를, 위 시행령에서 정한 일시 이전부터 이 사건 토지를 소유하는 자로 보고, 이 사건 토지가 분리과세대상에 해당한다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 종합토지세의 납세의무자에 관한 법리오해나 심리미진 또는 판단유탈 등의 위법이 없다.

그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-부산고등법원 1998. 12. 18. 선고 98누3600 판결】

【주 문】 처분청패소

1. 피고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 피고의 부담으로 한다.

【이 유】

이 사건에 관하여 이 법원이 설시할 이유는 원심판결의 그것과 같으므로 이를 그대로 인용한다.그렇다면, 원심판결은 정당하고 피고의 항소는 이유 없으므로 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-부산지방법원 1998. 9. 23. 선고 98구2935 판결】

【주 문】 처분청패소

1. 피고가 1997.10.10.자로 원고에 대하여 한 1997년도분 종합토지세 금 2,540,470원, 교육세 금 508,090원의 부과처분 중 종합토지세 금 446,120원, 교육세 금 89,220원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 이를 3분하여 그 1은 원고의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다.

【이 유】

1. 처분의 경위

다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나，갑 제1호증，갑제2호증의 1 내지 6，갑 제3호증，을 제3호증의 1，2，을 제5호증의 1，2의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.

가. 원고는 그 자금으로 1985.12.18. 개발제한구역 및 상사원보호구역 내에 있는 6필지의 별지 1. 기재 이 사건 토지를 ○○○, ○○○으로부터 매수하였으나 그 소유명의는 부동산투기의혹을 피하기 위해 친인척인 ○○○, ○○○ 앞으로 해둔 채 그부동산에 부과되는 이건 종합토지세등 일체의 공과금은 처음부터 원고 자신이 부담하여 왔다. 그후 1994년경 부동산실명제의 실시가 예고됨에 따라 원고는 1995.2.16. 위 ○○○, ○○○을 상대로 한 명의신탁해지를 원인으로 한 소유권이전등기청구소송에서 승소판결을 받아 1995.4.8. 이 사건 토지에 관하여 원고 명의로 소유권이전등기를 경료하였다.

나. 피고는 지방세법 시행령 제194조의15 제5항의 규정(개발제한구역 내의 토지에 대하여는 1989.12.31. 이전부터, 상수원보호구역 내의 토지에 대하여는 1990.5.31. 이전부터 각 소유하는 분에 한하여 종합토지세를 분리과세한다)에 의하여 원고가 명의신탁해지를 원인으로 하여 소유권이전등기를 경료한 시점인 1995.2.16. 부터 이 사건 토지를 새로이 소유한 것으로 보아 이를 종합토지세 분리과세대상에서 제외시켜 종합합산과세대상에 포함시킴으로써 1997.10.10.자로 1997년도분에 대한 종합토지세등을 부과함에 있어 별지 2. 기재와 같은 계산근거에 의하여 청구취지기재와 같은 세액을 원고에게 부과고지하였다.

2. 처분의 적법여부

가. 당사자의 주장

원고는，지방세법상 종합토지세의 납세의무자는 당해 토지를 사실상 소유하는자로 규정되어 있고 명의신탁의 경우 신탁자를 사실상 소유자로 보지 않을 수 없는만큼，위 지방세법 시행령 제 194조의 15 제5항의 규정을 적용함에 있어 원고가 이사건 토지를 매입하여 명의신탁한 1985. 12. 18.부터 이를 사실상 소유하여 온 것으로 보아야 하고 명의신탁해지로 인하여 사실상의 소유자가 원고인 점에 어떠한 변화가 있는 것은 아니므로 이 사건 토지에 대한 종합토지세는 분리과세되어야 한다고 주장하다.

피고는， 지방세법상 토지의 명의신탁해지는 토지의 새로운 취득으로 보아 취득세를 부과하고 있으므로 이와 일관되게 종합토지세 과세에 있어서도 명의신탁해지를 새로운 소유의 시작으로 보아야 하는 것이고， 또한 명의신탁해지 이전에는 원고가 사실상 소유자임올 신고하지 아니하여 명의수탁자인 공부상 소유자들이 종합토지세 납세의무자로 되어 있다가 명의신탁이 해지됨으로써 비로소 납세의무자가 원고로 바뀌었으므로 위 시행령 규정을 적용함에 있어 원고가 이 사건 토지를 소유한시기는 명의신탁해지일인 1995. 4. 8.부터라고 보아야 한다고 주장한다.

나. 판단

살피건대， 위 지방세법 시행령 제 194조의 15 제5항의 규청에 따라 이 사건 토지가 종합토지세 분리과세대상에 해당하는지를 판단함에 있어 원고가 이 사건 토지에대한 소유를 시작한 시기를 명의신탁 당시부터라고 볼 것인가 아니면 명의신탁 해지시부터라고 볼 것인가의 여부가 쟁점이 된다 하겠다.

(1) 우선 관계법령의 규청을 보면， 지방세법 제234조의 9 제 1항은 원칙적으로 종합토지세의 납세의무자는 공부상의 소유명의에 불구하고 토지를 사실상 소유하는자로 규정하고 있고，그 제2항에서 사실상 소유자를 파악할 수 없는 경우에는 보충척으로 공부상의 소유자를 납세의무자로 규정하고 있다. 그리고 지방세법 시행령제 194조의 15 제2항 제5，6호 및 제5항(이하‘시행령규청’이라 한다)은 지방세법 제234조의 15 제2항 제4호의 위임을 받아 앞서 본 바와 같이 종합토지세를 과세함에있어 개발제한구역 내의 토지에 대하여는 1989. 12. 31.이전부터，상수원보호구역내의 토지에 대하여는 1990. 5. 31.이전부터 각 소유하는 분에 한하여 종합합산과세대상에서 제외하여 낮온 세율로 분리과세한다고 규정하고 있다.위 시행령 규정에서의 ‘소유’라함은 지방세법 제234조의9 제1항의 취지에 따라 ‘사실상 소유’를 뜻하는 것으로 해석되어야 함은 물론이다.

그리고 위 시행령 규정이 분리과세대상을 규정함에 있어 소유의 시기를 위와 같이 제한한 취지에 관하여 보면, 1990.1.1.부터 종합토지세를 신설 시행하면서 토지의 과다보유를 억제하고 토지수급의 원활화를 도모하기 위하여 종래 각 필지별로 과세되던 토지분 재산세를 폐지하고 전국의 모든 토지를 소유자별로 합산한 다음 누진세율을 적용하도록 하였는다, 종전부터 개발제한구역 내에 묶여 있는 임야 등 사실상 처분에 제한을 받아오던 토지를 소유하여 오던 자들의 경우에는 종합토지세제가 시행되엇는데도 그 토지의 처분이 용이하지 아니한 관계로 이를 계속 소유하지 않을 수 없는 경향이 있어 토지과다보유의 목적이 없음에도 불구하고 고율의 누진세를 부담하게 되는 예상 밖의 불이익이 따르게 되자, 이를 구제하기 위하여 위 시행령 규정에서는 대체로 종합토지세제 시행 이전부터 소유하여 온 경우에 대하여는 이를 저율의 분리과세대상으로 규정함으로써 세부담에 있어서의 불이익을 덜어주고，종합토지세제의 시행 이후에 새로이 취득하는 경우에는 위 세재상의 불이익이 따르는 것을 미리 알고도 취득한 것으로 보아 분리과세대상에서 제외하여 누진세율에 의한 합산과세대상에 포함시킨 것으로 여겨진다.

(2) 위와 같이 사실상의 소유자를 납세의무자로 규정한 종합토지세제의 기본원칙과 토지의 과다보유 억제라는 그 입법취지에 입각하여 볼 때, 이 사건 임야는 1985.12.18. 원고가 이를 매수하여 등기부상의 소유명의를 타인에게 신탁한 당시부터 그 사실상의 소유자는 원고라고 보아야 할 것이고, 그 후 원고가 위 명의신탁을 해지하여 그 등기부상의 명의를 원고명의로 바꾸었다ㅏ 하더라도 이는 정부의 부동산실명제 실시에 부응하여 외관상의 소유자 명의를 실질적인 소유자인 원고 명의로 회복시킨 것일 뿐, 명의신탁해지를 전후하여 사실상 소유자가 원고임에는 변함이 없다 할 것이며 더구나 이러한 명의신탁해지는 종합토지세제가 규제대상으로하는 토지과다보유 목적을 위한 경우에 해당된다고 볼 여지도 없으므로, 위 시행령 규정을 적용함에 있어 원고가 이 사건 토지를 소유하기 시작한 시기는 원고가 이를 매수한 당시인 1985.12.경으로 보아 이를 종합토지세 분리과세 대상으로 하는 것이 마땅하다 할 것이다.

(3) 이에 반하여, 취득세 과세에 있어서는 명의신탁해지를 새로운 취득으로 보고 있으므로 종합토지세 과세에 있어서도 이를 새로운 소유의 시작으로 보아야 한다는 피고의 주장에 관하여 보면, 취득세제에 있어서는 명의신탁해지를 새로운 취득으로 보아 취득세를 부과하고 있긴 한 우선 취득세는 재화의 이전이라는 사실자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로서, 부동산을 소유하면서 사용, 수익한다는 사실에 포착하여 부과하는 수익세적 성격을 띤 종합토지세와는 그 추지 자체를 달리 하고 있으며, 이러한 취지의 차이로 인하여 취득세부과에 있어 취득이라 함은 부동산의 취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 취득하는가의 여부와는 관계가 없으므로 명의신탁의 경우에도 「지방세법」제110조 제1항 제3호에서 말하는 신탁법상의 신탁재산의 취득이 아닌 한 수탁자가 이를 취득한 것으로 보아 취득세를 부과하는 것이고(대법원 1987.7.7. 선고 87누22 판결 참조)같은 취지에서 명의신탁의 해지도 이를 새로운 취득으로 보아 취득세를 부과하고 있는 것이다. 그러나 종합토지세에 있어서는 앞서 본 바와 같이 공부상의 명의와 관계없이 실질적인 소유권의 취득자가 그 납세의무를 부담하게 되어 있으므로 명의신탁의 경우에도 원칙적인 납세의무자는 명의수탁자가 아니라 명의신탁자라 할 것이고 같은 이유로 명의신탁의 해지는 실질적인 소유자에 아무런 변화가 없으므로, 결국 취득세부과에 있어 명의신탁해지를 새로운 취득으로 본다 하더라도 종합토지세의 납세의무를 정하는 위 시행령 규정을 적용함에 있어서는 이를 새로운 소유의 시작으로 볼 수 없다 할 것이다.(부동산실권리자명의등기에관한법률의 시행 이후에도 위와 같은 해석을 할 수 있을지에 대해서는 문제가 있을 수 있으나, 이건의 경우 원고는 위 법률시행 이전에 이미 이건 부동산에 관한 명의신탁을 해지하였다)따라서 피고의 위 주장은 이유 없다.

또한 피고는 명의신탁해지를 새로운 소유의 시작으로 보는 이유의 하나로서 명의신탁해지로 인하여 종합토지세 납세의무의 주체가 명의수탁자들로부터 원고로 바뀐 점을 들고 있는 듯하나, 이는 명의신탁해지 이전에 원고가 그 실질적인 소유자임을 신고하지 아니함으로써 보충적으로 명의수탁자들이 납세의무자가 되어 있다가, 명의신탁해지로 인하여 사실싱의 소유자가 밝혀짐으로써 실질적인 납세의무자 명의로 회복된 것에 불관한 것으로 해석하여야 하므로, 납세의무자의 형석적 명의가 달라졌다고 해서 실질적인 납세의무자가 동일한 이상 그것만으로 위 시행령 규정을 적용함에 있어 이를 새로운 소유의 시작으로 보아 원고에게 세재상의 큰 불이익을 주는 것은 옳지 못하다 할 것이다.

(4) 따라서 이 사건 토지를 종합토지세 분리과세대상으로 보아 관계법령에 의하여 원고가 납부하여야 할 1997년도 귀속분의 정당한 세액을 계산하여 보면 별지 3. 기재와 같이 종합토지세 446,120원, 교육세 89,220원이 된다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 부과처분 중 정당한 세액인 종합토지세 금 446,130원, 교육세 금 89,220원을 초과하는 부분은 위법하다 할 것이므로 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.