법인의 합병과 자연인의 상속은 그 주체나 발생원인이 전혀 다른 것인 이상, 그 법률효과가 동일하고 현행 시행령에서 합병의 경우를 포함하는 규정이 신설되었다는 이유만으로, ‘상속의 경우를 포함한다’는 구 시행령의 규정을 ‘법인의 합병의 경우까지도 포함하는 것’으로 유추해석하거나 확장해석할 수는 없으므로, 처분은 적법하다.

1. 처분의 경위

다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑1호증의 1, 2, 갑2호증의 1 내지 3, 갑3호증의 1, 2, 갑4호증 내지 갑6호증, 갑7호증의 1 내지 29, 을1호증, 을2호증의 1 내지 5, 을3호증의 1 내지 4, 을4호증의 1 내지 4, 을5호증의 1, 2의 각 기재에 의하면 이를 인정할 수 있다.

가.

소외 삼성건설 주식회사(이하 ‘소외 회사’라고 한다)는 수도법에 의한 상수원 보호구역 안의 임야인

부산 금정구 선동 830 등 임야 총 29필지 도합 354,862㎡(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)를 1990. 5. 31. 이전에 취득하여 소유하여 왔고, 원고는 1995. 12. 31. 소외 회사를 흡수합병하여 1996. 1. 27. 합병등기를 마쳤다.

나. 피고는 당초 원고에 대하여 1996년분 및 1997년분 종합토지세를 부과할 당시에는 이 사건 토지를 분리과세대상으로 보아 종합토지세를 산정하였다가, 원고가 이 사건 토지를 1990. 5. 31. 이전부터 소유하고 있었던 것이 아니므로, 이 사건 토지는 분리과세대상이 아니라 종합합산과세대상이라고 하여, 1998. 10. 9.에 이르러 1996년분 및 1997년분에 대하여는, 종합합산과세표준에 따라 산정한 종합토지세 및 이에 부가되는 교육세와 농어촌특별세(이하 ‘종합토지세 등’이라 한다)에서 분리과세표준에 의하여 원고가 이미 납부한 종합토지세 등을 차감하고, 1998년분에 대하여는 처음부터 종합합산과세표준에 의하여 종합토지세 등을 산정한 다음, 원고에 대하여 청구취지 기재와 같은 1996년분 내지 1998년분 종합토지세 등을 부과하는 이 사건 처분을 하였다.

2. 이 사건 처분의 적법여부

가. 당사자의 주장

피고가 처분경위와 관계법령에 비추어 이 사건 처분은 적법하다고 주장함에 대하여, 원고는, (1) 1990. 5. 31. 이전부터 이 사건 토지를 소유하고 있던 소외 회사를 원고가 흡수합병함으로써 원고는 이 사건 토지에 대하여 포괄승계에 의한 소유자가 되었으므로, 원고는 이 사건 토지를 1990. 5. 31. 이전부터 소유하는 것으로 보아야 하고, 이는 자연인의 상속의 경우에도 마찬가지라 할 것인데, 1996. 4. 27. 대통령령 제14988호로 개정된

구 지방세법 시행령 제194조의15 제5항에 ‘1990. 6. 1. 이후에 상속받아 소유하는 경우’를 포함한다는 규정이 신설되었고, 현행 시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16673호로 개정된 것)에 ‘1990. 6. 1. 이후에 합병으로 인하여 취득하여 소유하는 경우’를 포함한다는 규정이 다시 신설되었으나, 이는 당연한 법리를 주의적으로 규정한 것에 지나지 않는다 할 것이므로, 이 사건 토지를 종합합산과세대상으로 삼은 이 사건 처분은 위법하고, (2) 가사 그렇지 않다 하더라도, 앞서 본 바와 같이

구 지방세법 시행령 제194조의15 제5항은 ‘1990. 6. 1. 이후에 임야를 상속받아 소유하는 경우’를 분리과세대상에 포함시키는 규정을 신설하였는바, 자연인의 상속이나 법인의 합병은 인격의 소멸․변경에 의하여 소유권의 포괄승계가 이루어지는 점에서 아무런 차이가 없을 뿐만 아니라, 종합토지세의 과세표준을 종합합산과세표준․별도합산과세표준 및 분리과세표준으로 구분하고 있는 지방세법의 입법취지에 비추어 보더라도 법인의 합병을 자연인의 상속과 다르게 취급하여야 할 이유가 없으므로, 1990. 6. 1. 이후에 이 사건 토지를 흡수합병에 의하여 소유하게 된 이 사건의 경우에도 상속과 마찬가지로 보아서 위 신설규정에 의하여 분리과세대상에 포함시켜야 할 것인데도, 이를 종합합산과세대상으로 삼은 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.

나. 관계법령

(1) 지방세법 제234조의8은 “종합토지세의 과세대상은 모든 토지로 한다”고 하고, 제234조의9 제1항 본문은 “종합토지세 과세기준일 현재 제234조의8의 규정에 의한 토지를 사실상 소유하고 있는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다”라고 하며, 제234조의15 제1항은 “종합토지세의 과세표준은 종합합산과세표준․별도합산과세표준 및 분리과세표준으로 구분한다”고 하고, 그 제2항은 “종합합산과세표준은 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 전국의 모든 토지 중 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지를 제외한 토지의 가액을 합한 금액으로 한다. 다만, 다음 각호에 해당하는 토지의 가액은 이를 합산하지 아니한다”고 하면서, 그 제4호에서 “산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중소유 임야로서 대통령령으로 정하는 임야의 가액”을 합산하지 아니하는 토지가액으로 열거하고 있으며, 같은 조 제4항은 “분리과세표준은 제2항 제3호 내지 제6호의 가액으로 한다”고 하고, 제234조의17은 “종합토지세의 과세기준일은 매년 6월 1일로 하고, 납기는 매년 10월 16일부터 10월 31일까지로 한다”라고 규정하고 있다.

(2) 같은 법 시행령 제194조의15 제2항은 “법 제234조의15 제2항 제4호에서 대통령령으로 정하는 임야라 함은 다음 각호에 정하는 것을 말한다”고 하면서, 그 제6호에서 “수도법에 의한 상수원보호구역 안의 임야”를 열거하고 있으며, 구 지방세법 시행령 제194조의15 제5항 전단은 “제1항 제2호 라목 및 바목과 제2항 제4호 및 제6호의 규정에 의한 농지와 임야는 1990년 5월 31일 이전부터 소유(1990년 6월 1일 이후에 당해 농지 또는 임야를 상속받아 소유하는 경우를 포함한다)하는 것에 한하고”라고 규정하고 있다.

(3) 한편, 구 지방세법 시행령 제194조의15 제5항 전단의 괄호 안의 규정은 1999. 12. 31. 대통령령 제16673호로 “1990년 6월 1일 이후에 당해 농지 또는 임야를 상속받아 소유하는 경우와 법인합병으로 인하여 취득하여 소유하는 경우를 포함한다”라는 것으로 개정되었는데, 위 대통령령 제16673호의 부칙 제1조 본문은 “이 영은 2000년 1월 1일부터 시행한다”고 하고, 그 제2항은 “이 영 시행당시 종전의 규정에 의하여 부과하였거나 부과하여야 할 지방세에 관하여는 종전의 규정에 의한다”고 규정하고 있다.

다. 판단

(1) 원고의 첫째 주장에 대하여 보건대,

상법 제530조 제2항의 규정에 의하여 주식회사에 준용되는

상법 제235조는 “회사의 합병 후 존속한 회사 또는 합병으로 인하여 설립된 회사는 합병으로 인하여 소멸된 회사의 권리의무를 승계한다”고 규정하고 있는바, 이 규정은 합병 후 존속회사 또는 신설회사가 해산회사의 모든 권리의무를 포괄적으로 승계하며, 이 경우의 승계는 법률상 당연히 이루어지는 것이어서 각각의 권리의무에 관하여 개별적으로 이전할 필요가 없다는 뜻일 뿐, 해산회사가 권리의무를 취득한 시점으로 소급하여 존속회사 또는 신설회사가 그 권리의무를 승계한다는 의미로 볼 수는 없으므로, 1990. 5. 31. 이전부터 이 사건 토지를 소유하고 있던 소외 회사를 원고가 흡수합병하였다는 이유로, 원고가 이 사건 토지를 1990. 5. 31. 이전부터 소유하고 있는 것으로 보아야 함을 전제로 하는 원고의 이 부분 주장은 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 받아들일 수 없다.

(2) 원고의 둘째 주장에 대하여 살피건대, 조세법률주의의 원칙상 과세 요건이거나 비과세 요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다 할 것인데(

대법원 1998. 3. 27. 선고 97누20090 판결 참조), 법인의 합병과 자연인의 상속은 그 주체나 발생원인이 전혀 다른 것인 이상, 그 법률효과가 동일하고 현행 시행령에서 합병의 경우를 포함하는 규정이 신설되었다는 이유만으로, ‘상속의 경우를 포함한다’는 구 시행령의 규정을 ‘법인의 합병의 경우까지도 포함하는 것’으로 유추해석하거나 확장해석할 수는 없으므로, 원고의 이 부분 주장 역시 이유가 없다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 원심판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하고, 원고의 항소는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.