1(1)이 사건 매립지는 분리과세대상에 해당한다.

종합합산과세대상토지에서 제외되는 경우를 규정한 지방세법 제234조의15 제2항 제3호, 제6호, 같은법시행령 제194조의15 제1항 제2호 및 같은 조 제4항은 예시적 규정으로 보아야 하므로, 구체적인 경우를 합리적으로 살펴서 위 각 규정사유들과 동일시할 정도의 사유가 있거나 그 모법에서 정한 취지에 부합하는 사유에 해당하는 것으로 볼 만한 객관적인 사정이 있는 경우에는 위 각 조항에 해당하는 것으로 보아 분리과세대상으로 보아야 한다.

그런데 원고는 당초 이 사건 김포지구 간척지 매립농지에 대한 농업용수시설을 정부가 직접 설치하여 준다는 정부의 방침을 믿고서 정부의 적극적인 권유에 따라 이 사건 매립면허를 부여받아 매립공사에 착공하였으나 정부가 농업용수공급약속을 이행하지 아니하여 이 사건 매립지는 일부 지역의 시험영농을 제외하고는 농경지로 이용되지 못하고 방치되고 있다. 그 후 원고와 정부간에 1997. 7. 24. 원고의 비용부담을 조건으로 농업용수로를 설치하되 사업시행기간을 1997. 11. 1.부터 2001. 3. 31.까지로 한다는 협의가 이루어졌으나 공사완공 후 4년의 제염기간을 더하면 2005. 3. 31.에야 영농이 가능할 것인데, 그로 인한 추가 공사비와 위 기간 동안의 각종 세금을 원고에게 부담시키는 것은 부당하다. 더구나 공유수면매립법에 의하면 매립지는 준공 후 5년 이내에는 면허 당시의 매립목적을 변경하여 사용할 수 없다고 규정하고 이를 위반하면 형사처벌을 받게 되어 있는 점( 공유수면매립법 제21조의2, 제32조 제3호) 등 제반 사정을 감안하면, 위 지방세법령의 조항들을 예시적 조항으로 보아 이 사건 매립지를 법 제234조의15 제2항 제6호 소정의 "종합토지세를 분리과세할 상당한 이유가 있는" 토지에 해당한다고 보아야 한다.

(2)이 사건 처분은 신의칙에 위반된다.

이 사건과 같이 대규모 매립사업의 경우에는 막대한 투자자금, 장기간의 공사기간, 투자자본의 회수의 장기화 등 사업의 특성상 투자자로서는 향후 예상수익을 면밀히 검토하게 되는바, 이 경우 조세문제는 중요한 사전 검토사항이 된다. 그런데 이 사건 매립공사 착공시에는 종합토지세 관련 규정이 없다가 공사 도중에 종합토지세 관련 규정이 제정되어 종합토지세를 납부하게 되면 투자자로서는 매립목적에 따른 사업수행이 불가능하게 된다.

더구나 정부의 귀책사유로 농업용수공급약속이 지켜지지 않고 있는 상태에서 이 사건 처분은 정부정책에 대한 신뢰를 근본적으로 무너뜨리는 것으로서 이 사건 처분은 신의칙 또는 금반언의 원칙에 위반된다.

(3)이 사건 처분의 근거법령은 각 헌법에 위반된다.

(가) 지방세법 규정의 위헌성

1) 지방세법 제234조의15 제2항 제3호 및 제6호의 위헌성

법 제234조의15 제2항 제3호 및 제6호는 종합합산과세대상에서 제외되는 토지에 관하여 명시적인 기준을 정하지 아니한 채 그 내용을 대통령령으로 포괄위임함으로써 과세대상을 대통령령에 의하여 규정할 수 있도록 하고 있는바, 이는 헌법 제38조, 제59조가 규정하는 조세법률주의와 헌법 제75조가 규정하는 위임입법의 한계에 위배되는 것이다.

2) 지방세법 제234조의16 제1항의 위헌성

가) 종합토지세는 토지의 보유 자체에 대하여 매년 부과하는 것인데 법 제234조의16 제1항이 규정한 그 최고세율은 무려 1,000분의 50이라는 과중한 것이어서 20년 후면 토지의 원본 자체가 사라지게 되는 결과를 초래하는바, 이는 토지의 점진적 몰수에 해당하여 헌법이 보장하는 사유재산제를 부인하고 토지소유자의 소유권을 폐지하는 결과에 이르는 것과 다름없어 헌법 제23조 제1항이 규정한 재산권의 본질을 침해한다.

나) 종합토지세의 목적이 과다한 토지보유를 억제함으로써 지가안정과 토지소유의 저변확대를 도모하기 위한 것이라고 하더라도 그 세율이 지나치게 높아 재산권의 본질을 침해할 정도에 이르렀고 응능부담의 원칙에 반하는 것이며, 또한 국가에 대한 토지의 매수청구권을 규정하고 있지 아니하여 토지를 처분하지 못하는 경우 토지를 점진적으로 무상몰수당하는 결과가 될 뿐만 아니라 법인이 소유하는 토지에 대하여는 법인세법 및 지방세법상의 비업무용부동산에 대한 제재 또는 중과세 규정과 중첩적으로 적용되는 등 그 방법이나 법익의 균형 측면에서 헌법 제37조 제2항이 규정한 과잉금지의 원칙에 위반된다.

다) 종합토지세 분리과세의 최저세율은 1,000분의 1이고, 종합합산과세의 최고세율은 1,000분의 50으로서 그 차이는 무려 50배에 달하는바, 이러한 세율구조는 다른 조세의 세율과 비교하더라도 누진과세의 범위를 벗어나고, 결과적으로 토지소유자를 합리적인 이유 없이 차별대우하는 것이므로 헌법 제11조의 평등의 원칙에도 위반된다.

3) 지방세법 제234조의12, 제234의13의 위헌성

재산세는 그 재산의 사용으로 인하여 수익이 발생하였을 것을 전제로 하여 그 수익에 대하여 부과하는 조세인바, 법 제234조의12는 용도구분에 의한 종합토지세의 비과세대상에 대하여, 법 제234조의13은 과세면제대상에 대하여 각 규정하고 있는데, 이 사건 매립지는 그 용도가 농경지이나 정부의 농업용수공급 불이행으로 제염을 하지 않아 농경지로 사용하지 못하고 미간지 상태로 있는 토지이며 이 사건 처분 당시 이 사건 매립지의 사용으로 인한 수익은 발생할 수 없으므로 이 사건 매립지는 비과세 내지 면세의 대상이 되어야 한다. 그럼에도 불구하고 이러한 경우를 규정하고 있지 아니한 법 제234조의12, 제234조의13은 헌법상의 재산권을 침해하고 있는 규정이다.

(나) 지방세법시행령의 위헌성

1) 영 제194조의15 제1항 제2호의 위헌성

가) 위 조항은 개인, 영농조합법인, 농어촌진흥공사 및 종중 등이 소유하는 농지를 분리과세대상으로 규정하고 있으면서 유독 법인이 소유하는 매립농지는 제외하고 있는바, 이는 헌법상의 평등원칙에 위반된다.

나) 또한 농지법에서는 법인으로 하여금 매립농지를 소유할 수 있도록 하고 있으면서( 농지법 제6조 제1항 제9호 라목 참조) 지방세법에서는 이를 분리과세대상에서 제외하여 종합합산과세를 한다면 이는 법인에게 그 소유 농지의 매각을 사실상 강제하는 것이 되어 농업을 보호육성하여야 할 의무를 규정한 헌법 제123조 제1항의 규정에도 반한다.

2) 영 부칙(1995. 8. 21. 대통령령 제14753호) 제5조의 위헌성

정부는 1995. 12. 30. 지방세법시행령 개정시 영 제194조의15 제1항 제2호 마목을 신설하여 "내무부령이 정하는 농업을 주업으로 하는 법인이 매립?간척에 의하여 취득한 도시계획구역 밖의 농지로서 과세기준일 현재 직접 경작하는 농지"를 분리과세 대상토지로 규정하고 있으면서도 부칙 제5조에서 1995년도 이전의 세금에 대하여는 위 개정규정을 적용하지 아니하도록 규정하였는바, 이는 헌법 제23조 제1항이 규정하는 재산권의 본질적 부분을 침해하는 것이다.

3) 영 194조의15 제4항 제7호의 위헌성

매립지나 간척지는 준공 후 이를 효과적으로 이용하거나 사용 또는 처분하는 데 상당한 기간이 필요함에도 불구하고 영 제194조의15 제4항 제7호는 불과 4년의 유예기간밖에 주지 아니하고 있는바, 이는 같은 조항의 다른 토지나 공유수면매립법 제21조의2가 준공인가 후 5년간 매립목적의 변경을 제한하고 있는 점과 비교하여 보아도 형평에 맞지 아니하므로, 위 조항은 헌법이 정하는 평등의 원칙과 재산권보장, 과잉금지의 원칙에 위반된다.

(4)이 사건 처분은 헌법상의 평등원칙과 재산권의 보장규정, 조세법률주의에 위배될 뿐만 아니라, 부동산 투기의 방지를 위한 종합토지세의 입법취지에도 어긋나는 부당한 처분이다.

4.판단

가.이 사건 매립지가 분리과세대상에 해당한다는 주장에 대하여

조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것이다( 대법원 1998. 3. 27. 선고 97누20090 판결; 1995. 9. 26. 선고 95누7857 판결 등 참조).

앞에 나온 관계 법령에서 본 바와 같이 법 제234조의15 제2항은 종합합산과세의 대상토지를 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 전국의 모든 토지 중 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지를 제외한 토지로 규정하면서 예외적으로 제3호에서는 대통령령으로 정하는 공장용지?전?답?과수원 및 목장용지의 가액을, 제6호에서는 제3호 내지 제5호의 규정에 의한 토지와 유사한 토지 및 "종합토지세를 분리과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령으로 정하는 토지"를 규정하고 있고, 이에 기하여 영 제194조의15 제1항은 개인?영농조합법인?농어촌진흥공사?사회복지사업가 등이 소유하는 농지를, 영 제194조의15 제4항은 각종 공기업법에 의한 공법인이 그 업무수행과 관련하여 소유하고 있는 토지, 광업법?주택건설촉진법 등 특별법에 의하여 일정한 사업자가 취득한 토지 중 일정한 토지, 그리고 공유수면매립법에 의하여 매립 또는 간척한 토지로서 공사준공인가일부터 4년이 경과되지 아니한 토지 등을 규정하고 있는바, 위 지방세법령의 규정형식과 종합토지세는 보유하는 토지에 담세력을 인정하여 과세하는 수익세적 성격을 지닌 재산세로서 당해 토지를 보유하는 동안 매년 독립적으로 납세의무가 발생하고, 따라서 과세표준도 매년 독립적으로 과세기준일 현재의 토지의 현황이나 이용상황에 따라 구분되는 것이므로 과세기준일 현재 위 지방세법령이 규정한 요건에 해당하지 아니하는 이상 그 요건에 해당하지 못한 데에 정당한 사유가 있는지 여부는 위 법령 소정의 분리과세대상토지 해당 여부를 좌우하는 사유가 되지 못한다고 보아야 하는 점( 대법원 1997. 9. 9. 선고 96누15558 판결; 1995. 3. 17. 선고 94누8686 판결 등 참조) 등을 고려하면, 예외적으로 분리과세 대상토지를 규정하고 있는 법 제234조의15 제2항 제3호, 제6호 또는 영 제194조의15 제1항 제2호 각 목이나 같은 조 제4항 각 호는 예시적 규정이 아니라 제한적?열거적 규정으로 보아야 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장은 더 나아가 판단할 필요 없이 이유 없다.

나.이 사건 처분이 신의칙에 위반된다는 주장에 대하여

일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는, ① 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, ② 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데에 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, ③ 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, ④ 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하며, 과세관청의 공적인 견해표명은 원칙적으로 일정한 책임 있는 지위에 있는 세무공무원에 의하여 이루어짐을 요한다 할 것이다( 대법원 1997. 11. 26. 선고 96누11495판결 참조).

그런데 원고가 이 사건 매립공사에 착수할 당시나 매립공사 도중에 피고 등 과세관청이 이 사건 매립지에 대한 조세에 관하여 대외적으로 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하였다는 점을 인정할 만한 증거가 없을뿐더러, 비록 종합토지세가 이 사건 매립공사가 거의 끝날 무렵인 1989. 6. 16. 법률 제4128호로 신설되기는 하였지만 종합토지세는 과다한 토지 보유를 억제하여 지가 안정과 토지 소유의 저변확대를 도모하기 위하여 종전의 토지분 재산세와 토지과다보유세를 통폐합하여 신설한 정책세제이므로( 대법원 1998. 10. 13. 선고 96누16452 판결 참조) 원고가 이 사건 매립지에 대한 지방세법상의 조세 문제를 전혀 예측하지 못하였다고 할 수도 없으며, 따라서 원고가 주장하는 바와 같이 정부가 농업용수공급약속을 지키지 아니하였다는 사정을 감안한다 하더라도 위와 같은 사정만으로는 이 사건 처분이 신의칙이나 금반언의 원칙에 위반된다고 할 수는 없다. 결국 이 부분 주장도 이유 없다.

다.이 사건 처분의 근거법령이 위헌이라는 주장에 대하여

(1)지방세법 규정의 위헌 여부

(가) 법 제234조의15 제2항 제3호 및 제6호의 위헌 여부

앞에서 본 바와 같이 종합합산과세대상에서 제외되는 토지에 관한 규정들인 법 제234조의15 제2항은 그 제3호에서 "대통령령으로 정하는 공장용지?전?답?과수원 및 목장용지의 가액"을, 그 제6호에서 " 제3호 내지 제5호의 규정에 의한 토지와 유사한 토지 및 종합토지세를 분리과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령으로 정하는 토지의 가액"을 각 규정함으로써 대통령령에 위임하는 사항의 범위를 명시적으로 특정하지는 아니하고 있다.

그러나 위임입법에 규정될 내용의 대강에 대한 예측가능성의 유무는 당해 특정 조항 내지는 특정 부분만을 가지고 판단할 것이 아니라, 그 법률의 취지와 목적 및 관련 법조항 전체를 유기적, 체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적, 개별적으로 검토하여야 할 것인바, 앞에서 본 바와 같이 종합토지세는 과다한 토지 보유를 억제하여 지가 안정과 토지 소유의 저변확대를 도모하기 위하여 신설된 정책세제이고, 법 제234조의15 제2항 제3호 및 제6호의 위임에 따라 영 제194조의15 제1항은 개인?영농조합법인?농어촌진흥공사?사회복지사업가?종중 등이 소유하는 농지를, 영 제194조의15 제4항은 각종 공기업법에 의한 공법인이 그 업무수행과 관련하여 소유하고 있는 토지, 광업법?주택건설촉진법 등 특별법에 의하여 일정한 사업자가 취득한 토지 중 일정한 토지, 그리고 공유수면매립법에 의하여 매립 또는 간척한 토지로서 공사준공인가일부터 4년이 경과되지 아니한 토지 등을 규정하고 있고, 법 제234조의16은 종합토지세의 각 과세표준에 대한 세율을 규정하면서 분리과세표준에 대한 세율은 그 대상에 따라 저율인 1,000분의 1(농지, 목장용지 등), 1,000분의 3(공장용지 등) 혹은 고율인 1,000분의 50(골프장 등 사치성 재산) 등 비례세율을 적용하고, 종합합산과세표준에 대한 세율은 과세표준액에 따라 9단계로 구분하여 최하단계인 과세표준액 2천만원 이하는 1,000분의 2로 하고, 그 이상의 단계에서는 각 단계마다 정한 기초금액에 그 단계의 최저금액을 초과하는 금액에 1,000분의 3 내지 1,000분의 50(최상단계인 과세표준액 50억원을 초과하는 과세표준에 대하여는 1,000분의 50)으로 하는 초과누진세율을 적용하도록 하여 분리과세과세표준보다 종합합산과세표준에 대하여 높은 세율을 적용하도록 하고 있는 점 등을 감안하여 보면, 법은 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지는 원칙적으로 종합합산과세대상으로 하되 위 지방세법 제234조의15 제2항 제3호 및 제6호의 규정으로 개인이 소유하는 소규모 토지, 공익성이 큰 목적에 제공되기 위하여 소유하는 토지 등에 대하여는 그에 대한 보유를 억제할 필요성이 적어 분리과세대상으로 하겠다는 취지를 규정한 것으로 이해할 수 있다고 할 것이다.

따라서 위 규정은 대통령령에 위임되는 종합합산과세대상에서 제외되는 토지에 대하여 그 종류와 범위의 대강을 예측할 수 있는 법률조항이라 할 것이므로, 이를 가리켜 헌법이 규정한 위임입법의 한계를 벗어나거나 조세법률주의에 반하는 규정이라고 할 수 없다.

(나) 법 제234조의16 제1항의 위헌 여부

특정한 조세의 세율을 어느 정도로 정할 것인가의 문제는 그 세율이 현저히 불합리하지 않는 한 입법자의 광범위한 입법재량에 속하는 것이라 할 것이다. 위에서 본 바와 같이 법 제234조의16은 제1항에서 종합토지세의 각 과세표준에 대한 세율을 규정하면서 종합합산과세표준에 대한 세율은 과세표준액에 따라 9단계로 구분하여 각 단계마다 1,000분의 2 내지 1,000분의 50의 초과누진세율을 적용하도록 하고, 그 제2항에서 분리과세표준에 대한 세율은 그 대상에 따라 저율인 1,000분의 1, 1,000분의 3 또는 고율인 1,000분의 50의 비례세율을 적용하도록 하고 있는바, 과다한 토지 보유를 억제하여 지가 안정과 토지 소유의 저변확대를 도모하기 위하여 종전의 토지분 재산세와 토지과다보유세를 통폐합한 종합토지세제의 목적과 신설경위 등에 비추어 위 세율이 현저히 불합리하다고 보기는 어려우므로, 위 조항은 조세의 부과에 관한 입법자의 입법형성권의 범위 내에 속한다 할 것이고, 따라서 위 조항이 헌법상 보장되는 재산권의 본질적 내용을 침해한다거나 헌법상의 평등의 원칙, 과잉금지의 원칙 등에 위배된다고 할 수 없다.

(다) 법 제234조의 12, 13의 위헌 여부

조세 법률에 있어서 그 과세요건과 이에 대한 예외적 규정인 비과세 내지 면세요건을 규정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니하는 한 입법자의 입법재량에 속한다고 할 것인바, 위 법 조항들이 이 사건 매립지를 비과세 내지 면세의 대상으로 규정하고 있지 아니하다는 것만으로 위 조항이 헌법상 보장된 재산권의 본질적인 내용을 침해한다고 볼 수는 없다.

(2)지방세법시행령의 위헌 여부

(가) 위에서 본 바와 같이 조세 법령에 있어서 그 과세요건과 이에 대한 예외적 규정인 비과세요건을 규정하는 권한은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니하는 한 입법자의 입법형성권의 범위에 속한다고 할 것인바, 영 제194조의15 제1항 제2호나 같은 조 제4항 제7호가 법인이 소유하는 매립농지를 분리과세 대상토지에서 제외하고 있고, 또한 이 사건과 같은 매립지에 대하여 조세유예기간을 4년으로 한정하고 있다고 하여도 토지의 과다보유 억제 등을 목적으로 하는 종합토지세제의 도입취지에 비추어 위 규정들을 제한적?열거적 규정으로 해석하는 이상 그러한 사정만으로는 위 각 규정들이 헌법이 규정한 평등의 원칙에 반한다고 할 수 없고, 나아가 재산권보장 또는 과잉금지의 원칙에 위반한다고 보기도 어렵다.

(나) 뿐만 아니라 영 제194조의15 제1항 제2호에서 법인이 소유하는 매립농지를 분리과세대상에서 제외하고 있다고 하여 위 조항이 법인에게 그 소유 농지를 강제로 매각하게 하는 것이라고 보기는 어렵고, 나아가 위 조항이 "국가는 농업 및 어업을 보호?육성하기 위하여 농?어촌종합개발과 그 지원 등 필요한 계획을 수립?시행하여야 한다"고 규정한 헌법 제123조 제1항에 반한다고도 볼 수 없다.

(다) 또한 1995. 12. 30. 대통령령 제14753호로 지방세법시행령이 개정되면서 영 제194조의15 제1항 제2호 마목을 신설하여 "내무부령이 정하는 농업을 주업으로 하는 법인이 매립?간척에 의하여 취득한 도시계획구역 밖의 농지로서 과세기준일 현재 직접 경작하는 농지"를 분리과세 대상토지로 규정하고 있고, 같은 영 부칙 제1조는 위 개정된 시행령은 1996. 1. 1.부터 시행한다고 규정하고 있으며, 같은 부칙 제5조는 "이 영 시행 당시 종전의 규정에 의하여 부과하였거나 부과하여야 할 지방세에 대하여는 종전의 규정에 의한다"고 규정하여 위 개정된 조항은 이 사건 처분에는 적용되지 아니하도록 되어 있기는 하나, 위 부칙 제5조는 개정된 시행령의 경과규정을 정한 데 지나지 아니하고 개정된 시행령을 소급하여 시행하지 아니하였다 하여 이를 재산권 보장을 규정한 헌법 제23조 제1항에 위반된다고 볼 수 없다.

(3)그렇다면 이 사건 처분의 근거법령이 헌법에 위반된다는 원고의 주장도 이유 없다.

라.이 사건 처분이 헌법에 위반된다는 주장에 대하여

위에서 본 바와 같이 이 사건 처분의 근거법령이 헌법에 위반되지 아니하는 이상 위 근거법령에 기한 이 사건 처분 자체가 헌법이 규정하는 평등의 원칙, 재산권 보장, 조세법률주의 등에 위반된다는 주장 역시 이유 없다고 하겠다.

5.결론

그렇다면 이 사건 처분이 위법함을 전제로 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.