납세자가 제품을 자기 명의로 제조하고, 그 제품을 인수하여 자기 책임하에 직접 (시장에) 판매하는 제조업을 하는 중소기업에 해당한다고 할 수없으므로, 구 조세감면규제법 제7조 등의 적용을 배제하고 법인세를 부과한 처분은 적법하다.

1. 처분의 경위(갑 1의 5,6, 갑 3의 1,2, 을 1의 1 내지 7, 을 2의 1 내지 11, 변론의 전 취지)

가. 중소기업인 원고는 국내에서 의류제조용 원단 및 부자재를 매입하여 중국에 있는 자회사인 우수제의유한공사로 무환반출한 다음 우수제의유한공사에서 완제품인 의류로 제조하고, 이를 현지에서 주문자상표부착방식(OEM)에 의하여 일본 등의 제3국으로 직접 수출하는 형태의 영업을 하여 왔다.

나. 원고는 위와 같은 영업활동이

구 조세감면규제법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제7조에서 특별세액감면 대상으로 정한 제조업에 해당한다고 하여, 법인세 신고를 하면서 1997년 귀속분에 대하여 금 6,408,445원의, 1998년 귀속분에 대하여 금 10,480,360원의 특별세액감면을 신청하였다.

다. 그런데, 피고는 1999. 7. 14. 원고가 제조업을 영위하지 아니하여 특별세액감면의 요건을 충족시키지 못하고 있다는 이유로 위 특별세액감면 규정의 적용을 배제하고가산세 등을 합산하여 1997년 귀속 법인세로 금 85,764,555원, 1998년 귀속 법인세로 금 11,528,946원을 각 결정․부과하였다(다만, 이에는 특별세액감면 배제로 인한 법인세액 외에 익금산입 누락분에 대한 법인세액이 포함되어 있다, 이하에서는 위 법인세 결정․부과처분 중 특별세액감면 규정의 적용 배제로 인한 부분만을 ‘이 사건 처분’이라 고 한다).

2. 처분의 적법 여부에 대한 판단

가. 당사자의 주장

피고는 원고가 국내가 아닌 외국에 있는 자회사에 임가공을 의뢰하였고, 원고의 고유상표가 아닌 주문자상표를 부착하여 의류를 생산하고 판매하였으므로 원고를

구 조세감면규제법 제7조에서 규정한 제조업을 하는 중소기업으로 볼 수 없다고 주장하고, 이에 대하여 원고는 위와 같은 사유는 특정 사업이 제조업인지 아닌지의 여부를 판정하는 기준이 될 수 없고 사업 내용 중에 실질적으로 제조과정이 포함되어 있다면 제조업에 해당하는 것으로 판단하여야 할 것인데, 원고가 비록 외국에서 제조과정을 거쳤다고 하더라도 원고 명의로 제품제작을 의뢰하고 원고의 계산과 책임하에 제품이 제작된 것이므로 원고는

구 조세감면규제법 제7조에서 규정한 제조업을 하는 중소기업에 해당한다고 주장한다.

나. 관계법령 등

(1) 구 조세감면규제법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 전문 개정되기 전의 것)

* 제7조 (중소제조업 등에 대한 특별세액감면) ① 제조업․부가통신업․연구 및 개 발업․방송업․엔지니어링사업․정보처리 및 컴퓨터운용관련업 또는 물류산업을 영위하는 중소기업에 대하여는 당해 사업에서 발생한 소득에 대한 소득세 또는법인세의 100분의 20에 상당하는 세액을 감면한다.

(2) 한국표준산업분류 중 제조업에 관한 부분

자기가 특정제품을 직접 제조하지 않고, 다른 제조업체에 의뢰하여 제조케 하여, 이를 판매하는 경우라도 다음의 네가지 조건이 모두 충족된다면 제조업으로 분류 된다.

(가) 생산할 제품을 직접 기획(고안 및 디자인, 견본제작 등)하고,

(나) 자기 소유의 원재료를 다른 계약사업체에 제공하여

(다) 그 제품을 자기 명의로 제조케 하고,

(라) 이를 인수하여 자기 책임하에서 직접 시장에 판매하는 경우

(3) 국세청 기본통칙(1997. 7. 1. 개정된 것)

7-0…1 중소제조업 등 특별세액감면 적용대상

중소기업을 영위하는 사업자가 특정제품을 직접 제조하지 않고 국내기업에 위탁 하여 제조하더라도 다음 각호의 요건을 모두 충족하는 경우에는 법 제7조의 규정 에 의한 특별세액감면을 적용한다.

(가) 생산할 제품을 직접 기획(고안 및 디자인, 견본제작 등)할 것

(나) 자기 소유의 원재료를 다른 계약사업체(국내기업인 경우에 한한다)에 제공하여 그 제품을 자기 명의로 제조하고 이를 인수하여 자기 책임하에 자기의 고유상표로 직접 시장에 판매하는 사업일 것

다. 판단

(1)

구 조세감면규제법은 제7조에서 제조업 등 일정한 산업활동을 영위하는 중소기업에 대하여 특별세액감면의 혜택을 부여하고 있을 뿐, 어떤 기업의 영업활동이 위 조항에서 말하는 제조업에 해당하는지 여부에 관해서는 규정하고 있지 않았고, 다만 위와 같이 국세청 기본통칙(7-0…1 중소제조업 등 특별세액감면 적용대상, 이는 통계청장이 고시한 한국표준산업분류를 기본으로 하여 만들어진 것이다)에서 이에 관하여 규정하고 있었으나 국세청의 기본통칙은 과세관청 내부에 있어서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하고 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규가 아니므로,

구 조세감면규제법 제7조 소정의 제조업의 의미가 이에 의하여 확정되는 것으로 볼 수는 없다.

한편, 통계청장이 산업관련 통계자료의 정확성, 비교성을 확보하기 위한 목적에서 통계법 제17조에 근거하여 한국표준산업분류를 고시․발표하고 있고,

법인세법 시행령 제2조 제1항,

소득세법 시행령 제29조,

부가가치세법 시행령 제1조 제3항,

제2조 제2항 등이 이를 산업분류의 기준으로 채택하고 있는바, 구 조세감면규제법이 명시적으로 산업분류에 대해 한국표준산업분류를 채택하고 있지는 않으나 한국표준산업분류는 생산단위(사업체단위, 기업체단위)가 수행하는 산업활동을 그 유사성에 따라 체계적으로 유형화한 것으로서 일반적인 산업분류의 준거로 널리 활용되고 있으므로

구 조세감면규제법 제7조 등의 해석 및 적용에 있어서도 특별한 사정이 없는 한 이를 참작하여야 할 것이다[또한,

조세특례제한법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15976호로 개정된 것) 제2조 제1항은 “

조세특례제한법 제4조 제1항에서 ‘대통령령이 정하는 중소기업’이라 함은 제조업(

소득세법 시행령 제31조의 규정에 의하여 제조업으로 보는 업종을 포함한다, 이하 같다), …”이라고 규정하고 있고,

소득세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15969호로 개정된 것) 제31조는 “

법 제19조의 규정에 의한 사업소득에 관한 규정을 적용함에 있어서 자기가 제품을 직접 제조하지 아니하고 제조업체에 의뢰하여 제조하는 경우로서 ① 생산할 제품을 직접 기획(고안 및 디자인, 견본제작 등을 포함한다)하고, ② 그 제품을 자기명의로 제조하고, ③ 그 제품을 인수하여 자기 책임하에 직접 판매하는 경우에는

법 제19조 제1항 제4호의 규정에 의한 제조업으로 본다”고 규정하여, 한국표준산업분류상의 제조업에 관한 정의 규정을 그대로 채용하였다].

(2) 해외기업에 대한 임가공의뢰의 경우의 적용 여부

앞서 관계법령 등에서 본 바와 같이 한국표준산업분류는 제조업으로 분류되는 위탁제조의 경우에 그 수탁업체를 국내기업에 한정하고 있지 아니하므로(1998. 12. 31. 개정된

조세특례제한법 시행령 제2조에 따라 제조업에 포함되는 소득세법 시행령 제31조 제2호 소정의 위탁제조에 있어서도 그 수탁업체를 국내기업에 한정하고 있지 않다), 수탁업체가 해외기업이라는 이유만으로

구 조세감면규제법 제7조의 적용을 배제할 수는 없다고 할 것이다.

(3) 제품을 자기 명의로 제조하게 하고 자기 책임하에 판매한다는 규정의 의미

피고는 제품을 자기 명의로 제조하게 하고, 자기 책임하에 판매한다는 의미는 자기의 고유한 상표를 붙여 제품을 제조하게 하고, 이를 판매하는 것을 의미한다고 주장하고, 이에 대하여 원고는 비록 원고 고유의 상표를 붙여 제품을 제조하게 하지 않았다고 하더라도 원고의 명의로 제품제작을 의뢰하고, 원고의 계산과 책임하에 제품이 제작되었다면 자기 명의로 제조케 하고 자기 책임하에 판매한 것으로 볼 수 있다고 주장한다.

살피건대, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 감면요건을 막론하고 조세법규는 그 법문대로 엄격하게 해석하여야 하는 점, 자기가 특정제품을 직접 제조하지 않고 다른 제조업체에 의뢰하여 제조케 하여 이를 판매하는 경우는 본래적인 의미의 제조업에 해당하는 것으로 볼 수는 없지만 한국표준산업분류에 의하면 이러한 경우에도 위와 같은 조건을 충족하는 경우에는 이를 제조업으로 분류하게 되어 있고, 이는 특정제품을 직접 제조하지 않더라도 직접 제조하는 것과 대등하게 볼 수 있을 만한 사정이 있는 경우에는 이를 제조업으로 분류한다는 의미로 보아야 할 것이므로, 위와 같이 자기 명의로 제작케 하고 자기 책임하에 직접 판매한다는 규정의 의미는 자기가 직접 제조하지 않고 다른 제조업체에 의뢰하여 제품을 제조케 하여 이를 판매하는 자를 제조업자로 인정하기 위하여는 생산된 제품에 고유상표가 부착되는 등, 제조 및 판매과정에서 그가 그 제품의 제조자임을 알 수 있을 만한 외부적 징표가 있어야 한다는 의미로 해석하는 것이 타당한 것으로 보이는 점, 그렇지 않고 이를 단순히 자기의 계산 및 책임하에 제작을 의뢰하는 것을 의미하는 것으로 넓게 해석하는 경우에는 위와 같은 요건이 별다른 의미가 없는 것으로 되는 점(한국표준산업분류에 의하면 ‘자기가 특정제품을 직접 제조하지 않고, 다른 제조업체에 의뢰하여 제조케 하여 이를 판매하는 경우라도 다음의 네가지 조건이 모두 충족된다면 제조업으로 분류된다’고 하고 있는바, 이에 의하면 다른 제조업체에 의뢰하여 제조케 하여 이를 판매하는 것과 자기 명의로 제조케 하고, 이를 인수하여 자기 책임하에 직접 판매하는 것은 다른 의미이고, 후자가 더 좁은 개념이라고 할 것인데, 자기 명의로 제조케 하는 것을 원고 주장과 같이 자기 계산과 책임하에 제조케 하는 것을 의미하는 것으로 본다면, 이는 사실상 자기가 특정제품을 직접 제조하지 않고, 다른 제조업체에 의뢰하여 제조케 하여 이를 판매하는 것과 차이가 없게 되어 위와 같은 요건을 둔 의미가 없어지게 될 것으로 보인다) 등을 종합하여 보면, 자기의 명의로 제조케 하고 자기의 책임하에 직접 판매한다는 것의 의미는 완성되어 판매되는 제품에 고유상표 또는 자신이 제조업자임을 알 수 있는 제조원 표시 등, 외부적 징표가 있어야 한다는 의미로 해석하여야 할 것이다.

그런데, 이 사건에 있어서 원고는 제품을 제조하면서 원고나 우수제의유한공사 상표가 아닌 수입상이 요구하는 상표를 부착하였다는 것이고, 또한 완제품인 의류에 상표 이외에 별도로 제조자가 원고라거나 원고가 제조하였음을 알 수 있는 징표가 있었음을 인정할 증거도 없으므로, 원고가 제품을 자기 명의로 제조하고, 그 제품을 인수하여 자기 책임하에 직접 (시장에) 판매하는 제조업을 하는 중소기업에 해당한다고 할 수 없다. 따라서 원고에게

구 조세감면규제법 제7조 등의 적용을 배제하고 법인세를 부과한 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 처분이 위법함을 전제로 하는 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.