제1토지들을 경작상 필요에 의하여 양도하고 새로운 농지를 취득하였다 고는 볼 수 없으므로, 제1토지들에 대한 납세자의 양도소득이 구 소득세법 제89조 제4호/구 소득세법 시행령 제153조 제2항 소정의 양도소득세 비과세대상이 아니므로, 처분은 적법하다.

1. 처분의 경위

이 부분에 관하여 당원이 설시할 이유는 원심판결의 그것과 같으므로, 이를 그대로 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

피고가 위 처분사유 및 관계법령을 들어 이 사건 처분이 적법하다고 주장함에 대하여, 원고는, 1978년 이 사건 제1토지들을 취득한 다음 그 지상에 포도나무 묘목을 심어 포도밭으로 조성하여 8년 이상 자경하여 오다가 이를 양도한 것이므로 구 조세감면규제법과 조세특례제한법의 관련 규정에 따라 양도소득세가 면제되는 것이고, 그렇지 않다고 하더라도 이 사건 제1토지들을 양도한 다음 경작상의 필요에 따라 그 대토로 이 사건 제2토지들을 취득하게 된 것으로 소득세법의 관련 규정에 따라 양도소득세 비과세대상에 해당하는 것이므로, 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

(1) 인정사실

다음 사실들은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제2 내지 4, 7 내지 15호증, 을 제2 내지 6, 8 내지 16호증의 각 기재, 원심증인

최세원, 당심증인

이규성의 각 증언에 변론 전체의 취지를 종합하면 인정된다.

(가) 원고는

소외 이기민과 공동으로 1978년 이 사건 제1토지들을 취득하였는데, 그 이듬해인 1979년부터 원고의 남편

이상권, 원고의 시부모들, 그리고 위

이기민이 그 지상에 포도나무 묘목을 심어 포도밭을 조성한 다음 1989년경까지 이를 경작해 왔다.

(나) 그 과정에서, 원고의 시부모들이 주민등록은 큰아들인 이상수 주소지로 해 둔 채로 이 사건 제1토지들 위에 있던 농막에 계속해서 거주하면서 주로 경작을 했고, 원고의 남편

이상권은 여름철 농번기에만 위 농막에 와 함께 경작을 했으며, 원고나

이기민은 가끔씩 들러 이를 도우는 정도였다.

(다) 그런데 1985년에 원고의 시아버지가 사망하고, 홀로 된 원고의 시어머니마저 1988년을 끝으로 위 농막을 떠나 경남 창녕에 있는 큰아들 집으로 가버려 원고나 남편

이상권의 힘만으로는 포도밭 관리가 어렵게 되자, 1990년경 위 포도밭을

소외 이규성에게 임대하여, 그 때부터는 위

이규성이 이를 경작하게 되었다.

(라) 그러던 중 1997년경에 이르러 이 사건 제1토지들이 공공사업인 대구동호지구 용지조성사업에 포함되어 한국토지공사에 수용될 운명에 놓이게 되자, 원고와

이기민은 실경작자에게 주어지는 실농보상금을 노려

이규성과의 임대차계약을 해지하고 그 해에는 원고의 남편

이상권과 위

이기민이 공동으로 위 포도밭을 관리하였으며, 사업주체로부터 지장물보상금까지 받은 다음인 1998년에는 사실상 영농을 포기하여 포도밭을 방치해 두었다.

(마) 원고측이 직접 위 포도밭을 관리한 1997년에 관할 농협을 통하여 출하한 포도의 양은 그 전해에

이규성이 위 포도밭을 경작하면서 같은 농협을 통하여 출하한 포도량의 1/5에도 미치지 못하였다.

(바) 한편, 원고와 그 남편

이상권은 이 사건 제1토지들을 취득한 이래로 이 사건 제1토지들이 소재하는 시․군․구나 그와 연접한 시․군․구에는 거주한 적이 없고, 이 사건 제1토지들로부터 20㎞ 이내에 있는 대구 서구 내당동, 성당동 등의 주거지에서 계속해 거주해 왔을 뿐이며, 원고는 1986년까지는 ‘

성화염공사’라는 사업체를 경영하였고, 그 이후로는 계속해서 여관업에 종사해 오고 있다.

(사) 원고는 이 사건 제1토지들이 수용된 다음 이 사건 제2토지들을 취득하였는데, 이 사건 제2토지들은 모두 논으로 각기 상당한 거리를 두고 산재해 있고, 원고의 주거지와도 상당한 거리를 두고 있으며, 묘판 만들기, 논갈이, 모내기, 농약살포, 추수 등 주요한 농사일은 모두 농지 소재지 인근 농민들에게 도급제로 맡겨져 처리되고 있다.

(2) 이 사건 제1토지들이 원고가 8년 이상 자경한 농지에 해당하는지 여부

(가) 별지 관계법령에서 보는 바와 같이, 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 면제와 관련하여 1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전문개정된

구 조세감면규제법은 제55조 제1항 제1호에서, “대통령령이 정하는 바에 따라 농지소재지에 거주하는 거주자”가 8년 이상 계속하여 직접 경작한 토지로서 농지세의 과세대상이 되는 토지 중 대통령령이 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세를 면제한다고 규정하고, 1993. 12. 31. 대통령령 제14084호로 전문개정된

조세감면규제법시행령은 제54조 제2항에서, 면제거주자라 함은 ① 8년 이상 농지가 소재하는 시· 구 · 읍 · 면 안의 지역, ② 위 ①호와 연접한 시· 구 · 읍 · 면 안의 지역, ③ 농지로부터

농지임대차관리법시행령 제23조 제2항 제2호에 규정된 거리(20km) 이내에 있는 지역 중 하나에 해당하는 지역에 거주하면서 경작한 거주자를 말한다(이하 위 ③호의 규정을 ‘통작거리규정’이라고 한다)고 규정하였는데, 그 후 조세감면규제법시행령이 1995. 12. 30. 대통령령 제14869호로 개정(이하, 위 개정된 시행령을 ‘1995년 개정 조세감면규제법시행령’이라 한다)되면서

개정 전의 제54조 제2항 제3호의 통작거리규정을 삭제하고,

부칙 제10조 제3항에서 “이 영 시행 당시 종전의

제54조 제2항의 규정에 해당하는 거주자 및 …자경농민이 각각 동조 동항의 개정규정에 의한 요건에 해당하지 아니하게 되는 경우에는 각각 동조 종항의 개정규정에 불구하고 종전의 해당규정에 의한다”는 경과규정을 두었다가, 1998. 12. 28. 법률 제5584호로 전문개정된

조세특례제한법 제69조 제1항 제1호와 1998. 12. 31. 대통령령 제15976호로 전문개정된

조세특례제한법시행령 제66조 4항은 전문개정 전의 구 조세감면규제법령의 면제규정을 그대로 이어받았으나, 부칙에서 아무런 경과규정을 두지 않았으며, 한편 위와 같이 전문개정된 조세특례제한법령의 각

부칙 제1조,

제2조 제2항,

조세특례제한법시행령 부칙 제1조,

제2조 제2항은 1999. 1. 1. 이후 최초로 양도하는 분부터 전문개정법령의 면제규정을 적용하도록 규정하고 있다.

무릇 조세법규는 그것이 과세요건이든 면세요건이든 엄격하게 해석하여야 하는 것이 원칙이고, 종전의 조세감면이 폐지되는 결과 기왕의 법령 시행 당시 감면 혜택을 받을 수 있었던 자의 기대이익을 충족시키지 못하는 면이 있다고 하더라도, 개정법 부칙에서 종전의 규정을 소급적으로 적용한다는 명백한 규정을 두지 아니한 이상, 관련 경과규정인 부칙의 해석에 있어 그 범위를 함부로 확장해석할 것은 아니라 할 것이며, 법률의 개정시에 종전 법률 부칙의 경과규정을 개정하거나 삭제하는 명시적인 조치가 없다면 개정 법률에 다시 경과규정을 두지 않았다고 하여도 부칙의 경과규정이 당연히 실효되는 것은 아니지만, 개정 법률이 전문개정인 경우에는 기존 법률을 폐지하고 새로운 법률을 제정하는 것과 마찬가지이어서 종전의 본칙은 물론 부칙 규정도 모두 소멸하는 것으로 보아야 할 것이므로 특별한 사정이 없는 한 종전의 법률 부칙의 경과규정도 모두 실효된다고 보아야 한다(

대법원 2002. 7. 26. 선고 2001두11168 판결 참조).

따라서 전문개정된 조세특례제한법령이 시행된 1999. 1. 1. 이후의 양도분부터는 위와 같이 개정된

조세특례제한법 제69조 제1항 제1호 및

조세특례제한법시행령 제66조 제4항이 적용될 뿐이고, 종전의 통작거리규정은 적용이 없게 되었다고 할 것인데, 위에서 본 바와 같이 이 사건 제1토지들의 양도는 1999. 1. 7.에 있었고, 원고나 그 남편

이상권은 이 사건 제1토지들의 소재지나 그에 연접한 시․군․구에는 거주한 적이 없으며, 이 사건 제1토지들 위의 농막에 거주하던 원고의 시부모들은 원고와 생계나 세대를 같이하는 가족이 아니었으므로, 원고는 이 사건 제1토지들의 양도와 관련하여 위 규정에 따른 양도소득세 면제의 혜택을 받을 수는 없다고 할 것이다.

그러므로 원고의 면제신청은 이유없고, 이를 거부하고 과세한 이 사건 처분은 옳다.

(나) 이와 관련하여 원고는, 원고의 경우처럼 종래의 통작거리규정 아래에서는 양도소득세가 면제될 것이었지만 그 같은 규정이 삭제됨으로 말미암아 불이익을 받게될 납세의무자들의 신뢰를 보호하기 위하여, 전문개정된 조세특례제한법시행령은 따로 경과규정을 두지 않았으나, 그 상위법령인 전문개정된

조세특례제한법이 부칙 제9조 제2항으로 “이 법 시행일 전에 종전의 규정에 의하여 감면하였거나 감면하여야 할 국세 및 지방세에 관하여는 종전의 규정에 의한다”는 경과규정을 두고 있으므로, 위 경과규정이나 신뢰보호의 원칙에 따라 원고에게 보다 유리한 구 조세감면규제법령이 적용되어야 한다고 주장한다.

그런데 법령이 납세의무자에게 불리하게 개정된 경우에 있어서 원고 주장과 같은 부칙조항을 근거로 하여 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 납세의무자에게 유리한 종전규정을 적용할 경우가 있다고 하더라도, 납세의무가 성립하기 전의 원인행위시에 유효하였던 종전규정에서 이미 장래의 한정된 기간 동안 그 원인행위에 기초한 과세요건의 충족이 있는 경우에도, 특별히 비과세 내지 면제한다거나 과세를 유예한다는 내용을 명시적으로 규정하고 있지 않는 한, 설사 납세의무자가 종전규정에 의한 조세감면 등을 신뢰하였다 하더라도 이는 단순한 기대에 불과할 뿐 기득권에 갈음하는 것으로서 마땅히 보호되어야 할 정도의 것으로 볼 수는 없는 것이다(

대법원 2001. 5. 29. 선고 98두13713 판결).

따라서 개정법령인

조세특례제한법 부칙 제9조 제2항의 위 경과규정은 이처럼 단순한 기대를 넘어 기득권에 갈음하는 것으로서 마땅히 보호되어야 할 정도에까지 이른 신뢰를 보호하기 위한 규정일 뿐이라고 할 것인데, 통작거리규정과 관련하여 종전의 조세감면규제법령이 장래의 한정된 기간 동안 그 원인행위에 기초한 과세요건의 충족이 있는 경우에도 특별히 면제한다는 내용을 명시적으로 규정하고 있지는 않았으므로 이에 대한 원고의 신뢰는 단순한 기대에 불과하여 위 경과규정에 의하여는 보호될 수 없는 것이고, 이를 보호하지 않는다고 하여 신뢰보호의 원칙에 반한다고도 할 수 없으므로, 원고의 위 주장은 이유없다.

(다) 원고는 또, 8년 이상 자경농민의 농지 양도에 따른 양도소득세 면제규정은 육농정책의 일환으로 실경작자에게 농지의 양도에 따른 조세부담을 경감시켜 주기 위하여 법에 규정된 것인데, 1995년 개정 조세감면규제법시행령이나 조세특례제한법시행령이 농지소유자의 거주요건을 규정함에 있어서 판정의 편의만을 고려해 일률적으로 행정구역을 기준으로 농지소재지나 그에 연접한 시․군․구에 거주하는 경우만을 인정하고 통작거리규정은 이를 삭제하여 결과적으로 통작거리에는 아무런 제한을 두지 않게 되었는바, 실제로 경작에 밀접한 관계가 있는 것은 행정구역이 아니라 통작거리라고 할 것임에도 이와 달리 규정한 위 시행령은 모법의 입법취지에 반하는 것으로 위임의 범위를 벗어난 것이고, 또 보호할 필요가 없는 경우(주거와 농지가 행정구역을 같이하거나 연접하고 있지만 실제의 통작거리는 먼 경우)는 보호하면서 더 보호할 필요가 있는 경우(행정구역을 달리하나 농지에 근접한 거리에 주거를 두고 있는 경우)은 보호하지 않게 되어 조세평등주의에도 반하는 것이어서 무효라고 주장한다.

살피건대, 8년 이상 자경농민의 농지 양도에 대하여 양도소득세를 면제하도록 한 규정의 입법취지가 육농정책의 일환으로 농민의 농지 양도에 따른 조세부담을 경감시켜 주자는데 있는 것임은 원고 주장과 같다(

대법원 1995. 2. 3. 선고 94누11859 판결).

그런데 위 법령규정이 양도소득세 면제의 요건으로 8년 이상의 자경이라는 요건에 더하여 당해 농지 소재지에 주거가 있어야 하는 등의 농지소유자의 거주요건을 함께 규정한 것은, 단순히 자경 여부를 판정하기 위한 보조수단으로서 이를 활용하고자 함뿐만 아니라, 실경작자 보호에 더하여 당해 농지가 소재하는 지역 즉 당해 농촌 자체의 발전을 도모하고자 하는 취지까지 아울러 포함되어 있다고 할 것인데(이 같은 농촌의 발전은 결국 농업의 발전으로까지 이어지는 것이므로 육농정책에 부합하는 것이다), 일반적으로 행정구역이라는 것은 일정한 지리적, 경제적 단일체로 묶여지는 지역별로 구획되는 것이므로 농지소유자가 농지 소재지나 그에 연접한 시․군․구에 거주할 것을 요구하는 것이 육농정책과 관련이 없다고 할 수 없고, 여기에 오늘날 교통수단의 발달로 통작거리라는 것이 농업경영에 큰 장애요소가 될 수 없게 되었다는 사정을 고려하면 종래의 통작거리규정을 삭제한 것이 반드시 불합리하다고 할 수도 없는 것이므로, 위 시행령이 모법의 입법취지나 위임의 범위를 벗어난 규정이라고 보기는 어렵다.

그리고 국민에게 면세의 혜택을 부여하는 조세법령은 국민의 권리를 제한하거나 새로운 의무를 부과하는 법령과는 달리 그 제정권자에게 보다 광범위한 입법형성의 자유가 인정되는 것이므로 면세의 혜택을 누리게 되는 자의 범위를 정하는 조세법령의 내용이 현저하게 합리성이 결여되어 있는 것이 아닌 한 조세평등주의에 반한다고 할 수 없는 것인바, 위에서 본 바와 같이 종래의 통작거리규정을 삭제하여 행정구역만으로 양도소득세의 면제 여부를 가리도록 한 것이 반드시 불합리하다고는 보이지 않으므로, 위 시행령의 규정이 조세평등주의에 반한다고 보기도 어렵다.

따라서 이 부분 원고의 주장도 이유없다.

(3) 경작상 필요에 의한 대토로 이 사건 제2토지를 취득하였는지 여부

별지 관계법령에서 보는 바와 같이,

구 소득세법 제89조 제4호와 그

시행령 제153조 제2항 제1호,

제3항에 의하면, 경작상 필요에 의하여 대토하는 농지로서 위 시행령이 규정한 부수적인 요건을 충족하는 경우에는 양도소득세를 비과세하도록 규정하고 있다.

그런데 이 사건의 경우를 보면, 원고가 농지인 이 사건 제1토지들이 수용당하자 그 직후에 역시 농지인 이 사건 제2토지들을 취득하기는 하였으나, 종래 원고는 형편상 자경이 어렵게 되자 이 사건 제1토지들을 임대하여 일단 영농에서 손을 떼었다가 이 사건 제1토지들이 공공사업지구에 편입되어 수용당할 처지에 놓이게 되자 실경작자에게 주어지는 실농보상금을 노려 영농에 복귀하였고, 원고가 영농에 복귀한 후인 1997년의 포도출하량이 그 전해에 비하여 현격하게 감소한 점에 비추어 이마저 제대로 된 영농이라고 보기 어려우며, 종전 농지인 이 사건 제1토지들은 포도밭이었는데 새로 취득한 이 사건 제2토지들은 논으로 전혀 종류를 달리하고 있고, 이 사건 제2토지들이 여기 저기 산재해 있어 경작의 효율성에 문제가 있으며, 이마저 원고나 그 가족이 직접 농사일을 하는 것이 아니라 농지 부근의 농민들을 이용하여 대부분의 농사일을 처리해 오고 있었음이 앞에서 본 바와 같은바, 이들 사정들을 종합하면, 원고는 경작상 필요에 의한 대토로 이 사건 제2토지들을 취득한 것이 아니라 대토 취득으로 인한 양도소득세 비과세 요건을 갖추기 위하여 이 사건 제2토지들을 취득한 것에 불과하다고 할 것이다.

따라서 위 비과세규정의 적용을 배제하고 과세한 이 사건 처분은 옳고, 이를 다투는 원고의 주장은 이유없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유없으므로 이를 기각할 것인바, 원심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.