부과처분은 상속인별 세액의 산출근거를 명시하지 않은 하자가 있는 것으로서 상속세 및 증여세법 제77조와 동법 시행령 제79조 제1항에 위배되어 절차상 위법하다.

1. 부과처분의 경위

가.

원고 장명환,

장명호,

장선영,

장혜림은 1991. 5. 14. 사망한 망

장재진의 상속인들이고,

원고 김양자는

원고 장혜림을 제외한 상속인들의 어머니로서 망인의 사망 당시 호적부에 망인의 처로 등재되어 있었다.

나. 원고들은 1991. 11. 9. 피고에게 장남인

원고 장명환을 신고인으로 하고 상속인을 ‘

장명환 외 4인’으로 기재하여 상속세 1,949,933,592원을 신고하였다(별지 Ⅰ. ①란 기재 참조).

다. 서울지방국세청은 1993. 5.경 피고에게, 위 상속세 신고에 대한 세무조사결과 일부 상속재산 누락이 발견되는 등 상속세 신고가 잘못되었다는 이유로, 원고들에 대하여 상속세 3,283,298,658원(=상속세 결정세액 2,589,808,768원 + 신고불성실 가산세 125,863,809원 + 납부불성실 가산세 567,686,081원)을 부과할 것을 통보하였다.

라. 피고는 1993. 7. 1. 원고들에 대하여, 서울지방국세청으로부터 통보받은 위 다항의 상속세 3,283,298,658원에 미납일수의 증가에 따른 납부불성실가산세 증가분을 추가하여 상속세 3,331,987,060원(=상속세 결정세액 2,589,808,768원 + 신고불성실 가산세 125,863,809원 + 납부불성실 가산세 616,374,486원)을 부과하였다(별지 Ⅰ. ②란 기재 참조, 이하 제1차 부과처분이라 한다).

마. 서울지방국세청장은 2001. 10.경 피고에게, 망

장재진이

원고 장혜림을 제외한 나머지 원고들과

장재진의 동생들인

장재근,

장재만,

장재훈에게 명의신탁한 상속재산이 추가로 발견되었다며 원고들과

장재근 등에 대하여 상속세 2,408,774,470원(=상속세 결정세액 4,204,406,531원 + 신고불성실가산세 등 1,487,666,600원 - 제1차 부과처분 3,283,298,658원)을 증액경정할 것을 통보하였다.

바. 피고는 2001. 10. 15. 원고들과 수증자

장재근,

장재만,

장재훈에 대하여, 위 서울지방국세청의 조사결정통보에 따라 상속세 2,408,774,470원을 증액하는 경정처분을 하였다(별지 Ⅰ. ③란 기재 참조, 이하 제2차 부과처분이라 한다).

사. 원고들은 위 제2차 부과처분에 대하여 원고들 각자에 대한 개별 세액을 특정하여 고지하지 않았고 납세고지서에 과세표준과 세액의 계산명세서도 첨부되어 있지 않는 등 고지절차에 하자가 있다는 이유로 이 법원 2002구합27719호로 위 제2차 부과처분취소를 구하는 소를 제기하였고(전심절차인 국세심판단계에서 국세심판결정에 의하여 124,348,340원이 감액되었다, 별지 Ⅰ. ④란 기재 참조), 위 법원은 2003. 3. 31. 원고들의 청구를 인용하여 위 제2차 부과처분을 취소하였으며, 위 판결은 항소심을 거쳐 확정되었다(

서울고등법원 2003누5978호 사건, 피고의 항소 기각).

아. 피고는 2004. 3. 3. 위 판결의 결과에 따라 제2차 부과처분을 취소하고,

국세기본법 제26조의2 제2항 규정에 의거 원고들에 대하여 다시 제1차 부과처분에 대한 증액경정처분 형식으로 상속세 2,284,426,140원(=상속세 결정세액 4,121,210,530원 + 신고불성실가산세등 1,446,514,260원 - 당초 처분 3,283,298,650원)을 고지세액으로 하여 이 사건 부과처분을 하였다(별지 Ⅰ. ⑤란 기재 참조).

[인정근거] 갑 제2호증, 갑 제4호증, 갑 제5호증의 1 내지 6, 갑 제6호증, 갑 제13호증의 1, 을 제1호증, 을 제2호증의 1 내지 9호증, 을 제3호증의 1 내지 6, 을 제4호증의 1 내지 10, 을 제5호증의 1 내지 4, 을 제6호증의 1 내지 6, 변론 전체의 취지.

2. 주장 및 판단

가. 원고들의 주장

다음과 같은 사유로 이 사건 부과처분은 위법하다.

(1) 이 사건 부과처분은 당초 처분인 제1차 부과처분의 증액경정처분 형식으로 이루어졌는데, 피고가 제1차 부과처분을 함에 있어 납세고지서에 상속인들이 개별적으로 납부하여야 할 세액을 특정하지 아니하였고, 과세표준 및 세액의 계산명세서도 첨부하지 않았고, 이 사건 부과처분을 함에 있어서도 납세고지서에 원고 등의 개별 상속세액이 특정된 상속세 계산명세서를 첨부하지 않았다.

(2) 피고는

원고 김양자를

장재진의 단독 상속인으로 보아

원고 김양자에 대하여만 이 사건 부과처분을 하였음에도 피고의 직원이 임의로 나머지 원고들에 대하여 이 사건 부과처분의 납세고지서를 송달하였으므로, 나머지 원고들에 대하여는 상속세 부과처분이 부존재하거나 무효이다.

(3)

국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 나목에 상속세 부과 제척기간이 10년인 경우로 ‘대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락’한 경우를 규정하고 있고,

국세기본법 시행령 제12조의2 제2호에 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산을 상속인 또는 수증자의 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우로 그 재산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에 누락한 경우‘로 규정하고 있는바, 피고가 신고 누락되었다고 주장하는 부동산들은 모두 상속인 내지 수증자들 명의로 등기 등이 이루어진 것들이므로, 위 규정에 해당되지 않고 제척기간 5년에 해당한다 할 것이다. 따라서 이 사건 부과처분은 제척기간을 도과한 것으로 무효이다.

(4) 가사 그렇지 않다 하더라도,

원고 김양자에 대한 제2차 부과처분은 총결정세액에서 제1차 부과처분의 고지세액 3,331,987,060원을 차감하여 증액된 부분을 고지세액으로 부과한 것이 아니라, 서울지방국세청장의 과세자료통보에 기재된 고지세액 3,283,298,640원을 차감하여 증액된 부분을 고지세액으로 부과한 것인바, 제2차 부과처분은 제1차 부과처분을 당초 처분으로 한 것이 아니고 존재하지 아니한 처분을 당초 처분으로 하여 증액경정처분을 한 것으로 당연 무효라 할 것이다. 따라서, 이 사건 부과처분은

국세기본법 제26조의2 제2항이 적용되지 않아 제척기간인 10년을 도과한 것이 되어 무효이다.

(5) 상속세 부과 제척기간 10년은 신고 누락한 상속재산에 한하고 신고한 상속재산은 제척기간이 5년임에도 이 사건 부과처분은 신고한 상속재산까지 포함하여 상속세액을 계산하였을 뿐만 아니라, 신고 누락 재산이 없는

원고 장혜림에 대하여도 이 사건 부과처분을 하였다.

(6) 이 사건 상속 관련 유언공정증서는 순차로 작성된 대종종합법률사무소 증1991년 제771호와 제772호가 있는바, 먼저 작성된 유언공정증서인 위 제771호는 나중에 작성된 유언공정증서인 위 제772호에 의해 무효화 되었다. 그런데, 이 사건 부과처분은 무효화된 위 제771호 유언공정증서에 기하여 이루어졌으므로 위법하다.

(7) 피고는 상속인들이 신고 누락한 상속재산가액을 초과하여 이 사건 부과처분을 하였다.

(8) 피상속인

장재진이 1990. 2. 15. 한영택과 사이에 서울 강남구 자곡동 207-5 답 1217㎡ 토지에 관하여 매수인을 자신과

원고 김양자 공동 명의로(

장재진 : 642/1217, 김양자 : 575/1217) 매매대금 3,300만 원에 계약한 다음 위 매매대금을 모두 지급한 상태에서 이 사건 상속이 이루어졌고, 그 이후 1996. 5. 16.

원고 김양자 명의로 위 토지에 대한 소유권이전등기가 경료 되었는바, 위 토지에 대한 구입자금 3,300만 원을 증여재산으로 증여세 부과하든지 상속개시 당시 소유권이전등기청구권의 시가를 상속재산으로 과세하여야 함에도 위 토지 자체를 상속재산으로 보아 이 사건 부과처분을 하였다.

(9) 경북 상주군 공성면

장동리 산16 임야 496,264㎡, 안산시

사동 711-1 잡종지 6611.57㎡, 안산시

이동 442-46 답 2979㎡, 경기 화성군

장전리 산28 임야 5266㎡는 상속개시일전 3년 이전에 증여된 것으로서 상속재산에 포함되는 사전증여재산이 아님에도 이 사건 부과처분을 함에 있어 위 토지들을 명의신탁재산으로 보아 상속재산에 포함하였다. 가사 명의신탁재산이라 하더라도 이미 당시 시행되던 상속세법에 따라 증여의제된 재산이므로 증여재산가액에 포함되어 상속세과세가액에 가산될 수는 있으나 상속재산 자체는 아니다.

(10) 이 사건 부과처분을 함에 있어 안산시

사동 711-1 잡종지에 대하여 1990년도 개별공시지가 10만 원(㎡)을 적용하여 상속재산을 평가하였으나, 1991년도 개별공시지가(1991.6.29.고시)는 45,000원(㎡)인바, 개발공시지가의 고시가 상속개시시점 이후에 있었다 하더라도 상속개시일이 속한 1991년도 개별공시지가를 적용하여 상속재산을 평가하여야 한다.

나. 관련 법령

별지 관련 법령 기재와 같다.

다. 판단

(1) 제1차 부과처분의 위법 여부와 이 사건 부과처분의 하자

살피건대, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정한 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견되어 이를 증액하는 경정처분이 있는 경우, 그 증액결정처분은 당초 처분을 그대로 둔 채 당초 처분에서의 과세표준과 세액을 초과하는 부분만을 추가로 확정하는 처분이 아니고, 재조사에 의하여 판명된 결과에 따라서 당초 처분에서의 과세표준과 세액을 포함시켜 전체로서의 과세표준과 세액을 결정하는 것이어서 증액경정처분이 되면 당초 처분은 증액경정처분에 흡수되어 소멸하므로, 그 증액경정처분만이 오직 경정처분만이 쟁송의 대상이 되고, 당초처분이 불복기간의 경과나 전심절차의 종결로 확정되었다 하여도 증액경정처분에 대한 소송절차에서 납세자는 증액경정처분으로 증액된 과세표준과 세액에 관한 부분만이 아니라 당초처분에 의하여 결정된 과세표준과 세액에 대하여도 그 위법 여부를 다툴 수 있다 할 것이고(

대법원 1999. 5. 28. 선고 97누16329 판결 참조), 한편 공동상속인에 대하여 각자의 납세의무를 구체적으로 확정시키는 효력을 지니는 납세고지는 공동상속인별로 각자에게 개별적으로 납부하여야 할 세액을 구분, 특정하여야 하고 상속세 총액을 상속인들에게 일괄 부과하는 것은 위법하다 할 것이다(

대법원 1993. 12. 21. 선고 93누10316판결,

2000. 3. 10. 선고 98두19650판결 등 참조).

이 사건의 경우, 갑 제7호증의 1 내지 4의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고는 1993. 7. 1. 원고들에 대하여 제1차 부과처분을 함에 있어 납세의무자를 ‘

장명환 외 4’로만 표시된 납세고지서를

원고 장명환에게만 송달한 사실, 위 납세고지서에는 상속세총액과 그 산출근거만을 기재하였고, 원고들의 각 상속지분에 따른 납부세액과 계산의 명세서가 첨부되어 있지 않은 사실을 각 인정할 수 있고, 위 인정사실에 의하면, 제1차 부과처분의 납세고지는 원고들 각자에 대하여 그 상속재산의 점유비율에 상응하여 세분된 세액을 특정하지 아니하여 위법하다 할 것이다. 따라서, 제1차 부과처분의 적법한 납세고지를 전제로 하여 증액경정한 이 사건 부과처분 또한 위법하다.

(2) 제2차 부과처분의 취소 효력과 이 사건 부과처분의 무효 여부

한편, 과세처분을 취소하는 판결이 확정되면 그 과세처분은 처분시에 소급하여 소멸하므로 그 뒤에 과세관청에서 그 과세처분을 경정하는 경정처분을 하였다면 이는 존재하지 않는 과세처분을 경정한 것으로서 그 하자가 중대하고 명백한 당연무효의 처분이다(

대법원 1989.5.9. 선고 88다카16096 판결 참조).

이 사건의 경우, 앞서 본 바에 의하면, 당초 처분인 제1차 부과처분은 증액경정처분인 제2차 부과처분에 흡수되어 소멸되었고, 제2차 부과처분 또한 이를 취소하는 이 법원 2003. 3. 21. 선고 2002구합27719 판결이 확정됨에 따라 소급하여 소멸되었다 할 것이므로, 그 후 제1차 부과처분의 존재를 전제로 하여 제1차 부과처분을 경정하는 이 사건 증액경정처분은 존재하지 않는 과세처분을 경정한 것으로서 그 하자가 중대하고 명백한 당연무효의 처분이라 할 것이니, 이에 대하여 무효선언의 의미에서 취소를 구할 수 있다 할 것이다.

(3) 이 사건 부과처분의 납세고지 하자

나아가 이 사건 부과처분의 납세고지에 관하여 보건대,

국세징수법 제9조 제1항은 “세무서장 또는 시장·군수가 국세를 징수하고자 할 때에는 납세자에게 그 국세의 과세연도·세목·세액 및 그 산출근거·납부기한과 납부장소를 명시한 고지서를 발부하여야 한다.”고 규정하고 있고,

상속세 및 증여세법 제77조 본문은 “세무서장등은 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준과 세액을 상속인·수유자 또는 수증자에게 대통령령이 정하는 바에 의하여 통지하여야 한다.”고,

상속세 및 증여세법시행령 제79조 제1항본문은 “세무서장등은

법 제77조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 통지하는 경우에는 납세고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 명시하여 통지하여야 한다.”고 규정하고 있는바, 상속세 납세고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 명시하여 통지하도록 한 취지는 헌법과 국세기본법이 규정하고 있는 조세법률주의의 원칙에 따라 처분청의 자의를 배제하고 신중하고도 합리적인 처분을 행하게 함으로써 조세행정의 공정을 기함과 동시에 납세의무자에게 과세처분의 내용을 알려 불복여부의 결정과 불복 신청의 편의를 부여하려는 데에 있다 할 것이고, 위와 같은 법 규정의 입법 취지에 비추어 볼 때, 상속인이 다수인 상속세의 경우에는 상속인들이 납부할 총 상속세의 계산근거 뿐만 아니라 상속인들 각자가 납부할 세액의 산출근거까지 납세고지서에 명시되어야 할 것이며 이러한 사항은 납세고지서상에 직접 명시하는 외에 위와 같은 사항을 기재한 계산명세서 등을 납세고지서에 첨부하는 방법으로 대체될 수 있다 할 것이고, 세액의 산출근거를 기재함에 있어서는 세액 산출 과정 전체를 상세히 기재할 필요는 없다고 하더라도 형식적인 기재에 그쳐서는 안 되며 일반인이 보아 대략적으로 산출과정을 이해를 할 수 있는 정도의 기재는 필요하다 할 것이다.

이 사건의 경우, 을 제2호증의 1 내지 9의 각 기재에 의하면, 피고는 이 사건 부과처분을 함에 있어 2004. 3. 3. 원고들에게 총 상속세 세액이 기재되었을 뿐 그 산출근거나 과세표준 및 산출근거가 전혀 기재되지 않은 납세고지서만을 송달하고, 같은 날 별도의 등기우편으로 원고들에게 ‘상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단’과 ‘상속세 과세표준과 세액의 계산명세서’를 송달한 사실, 위 상속세 과세표준과 세액의 계산명세서에는 납세고지서상의 세액 2,284,426,142원의 산출근거가 기재되어 있는 사실, 상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단에는 상속인 또는 수유자들의 상속세 지분비율과 납부할 세액이 기재되어 있으나(별지 Ⅱ. ①-④란 기재 참조) 지분비율이나 세액의 산출근거는 명시되지 않았고 총 상속세에 상속세 지분비율을 곱하여서는 상속인들 각자의 세액이 계산되지 않는 사실(별지 Ⅱ. ⑤란 기재 참조)을 각 인정할 수 있는바, 이 사건 부과처분의 납세고지를 하면서 총 상속세 세액이 기재된 납세고지서만을 송달하고 총 상속세 세액의 산출근거, 과세표준과 산출근거, 상속인들 각자의 세액과 산출근거를 명기하지 않은 하자는 납세고지서를 송달한 같은 날 ‘상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단’과 ‘상속세 과세표준과 세액의 계산명세서’를 송달하였으므로 위 문서들에 위와 같은 흠결 사항이 기재되었다면 이로써 치유될 수 있다고 할 것이다.

그러므로 이 사건에 있어서 상속인들 각자의 세액 산출근거가 명시되었는지에 관하여 보건대, ‘상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단’에 상속세 지분비율과 상속인별 세액의 기재가 있으나 상속인별 세액이 상속세 지분비율과 어떠한 관계에 있는지에 대해서는 아무런 언급이 없고 이러한 경우 일반인으로서는 총 상속세 세액에 지분비율을 곱하여 상속인별 세액이 산출되는 것으로 알기 쉬우나 실제 그와 같이 하여서는 위 문서에 기재된 상속인별 세액이 산출되지 않는바, 사정이 위와 같다면, 위 문서상에 상속인별 세액의 산출근거가 기재되었다고 볼 수 없다.

또한 상속인별 세액은 총 상속세 세액에 상속세 지분비율을 적용하여 산출되는 것이므로 상속인별 세액을 산출하기 위해서는 상속세 지분비율을 정하는 것이 선행되어야 하는바, 법정 상속분과 같이 누구나 다 알 수 있는 경우라면 과세 당국이 지분비율 계산 근거를 명시할 필요가 없다고 할 것이나 법정 상속분에 의하지 아니하고 상속받은 재산 비율에 의하여 상속세 지분비율을 산정하는 경우에는 그에 대한 명시가 있어야만 상속인별 세액의 산출근거를 명시하였다고 할 수 있을 것인데, 법정 상속분에 의하지 아니한 상속세 지분비율을 적용하여 과세한 이 사건에 있어서 위 지분비율 계산 근거가 원고들에게 송달된 어떠한 문서에도 전혀 명시되지 않았으므로 결국 이는 상속인별 세액의 산출근거를 명시하지 않은 것과 마찬가지라 할 것이다.

결국 이 사건 부과처분은 상속인별 세액의 산출근거를 명시하지 않은 하자가 있는 것으로서

상속세 및 증여세법 제77조와

동법 시행령 제79조 제1항에 위배되어 절차상 위법하다.

(4) 소결

따라서 이 사건 부과처분은 실체적 하자에 관하여 나아가 살펴 볼 필요도 없이 절차상 하자로 인하여 위법하므로 취소되어야 한다.

3. 결 론

그렇다면, 원고들의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.