1. 원고 소송대리인의 상고이유 제1점을 본다.

이 사건에 적용할 구 공중목욕장업법시행규칙(1981.9.5 및 1982.4.23 개정된 규칙) 제2조, 제3조 제1항 별표 1의 3에 의하면 특수목욕장에 속하는 한증탕의 시설기준으로 욕실 외에 탈의실 및 휴식실을 두도록 규정하고 있는 바, 위 규정에 의하여 설치한 탈의실 및 휴식실이라도 그것이 지방세법시행령 제142조 제2호 (4)목, 같은법시행규칙 제78조의4 제1항 제5호에 규정된 목욕탕에 부수하여 특설한 휴게실로서 그 설비이용에 대하여 소정의 요금을 지급받는 것에 해당할 때에는 지방세법 제188조 제1항 제2호 (2)목 소정의 중과세대상이 된다고 할 것 이며, 공중목욕탕업법시행규칙 소정의 시설기준에 따라 한증탕에 휴식실을 두게 되어 있다고 하여 이러한 휴식실은 어느 경우에나 위 지방세법시행규칙이 규정한 휴게실에 해당하지 않는다고 단정할 수는 없을 것이다.

기록에 의하면 원심이 원고가 경영하는 한양한증막이 위 지방세법시행령 소정의 휴게실을 특설한 장소로서 그 설비를 이용하기 위하여 소정의 요금을 지급하도록 시설한 목욕탕이라고 판단한 조치에 수긍이 가고 논지가 주장하는 바와 같이 고급 오락장용건축물에 관한 법리를 오해한 위법이 없으니 논지는 이유없다.

2. 같은 상고이유 제2점을 본다.

「지방세법」제7조 및 제8조에 규정된 불균일과세는 공익상 필요나 국민의 수익정도의 차이에 따라 균일하지 않는 과세를 하는 경우를 말하는 것으로서 이 사건과 같이 건물의 일부분이 고급오락장용 건축물에 해당하는 경우에 그 부분을 다른 건물부분과 구분하여 지방세법 소정의 높은 세율을 적용하는 것은 위에서 말한 불균일과세에 해당하지 않는다.

같은 취지로 판단한 원심판결은 정당하고 논지주장과 같이 조세법률주의의 원칙에 반하여 불균일과 세의 법리를 오해한 위법이 없으니 논지는 이유없다.

3. 같은 상고이유 제3점을 본다.

(1) 지방세법시행규칙 제78조의4 제2항에서 고급오락장이 건물의 일부에 시설된 경우의 부속토지에 그 건축물에 부속된 토지중 그 건축물의 연면적에 대한 고급오락장용 건축물면적의 비율에 해당하는 토지로 한다고 규정한 것이 「지방세법」제18조의 연대납세의무에 관한 규정에 위반되거나 저촉된다고 볼 수 없으므로 같은 취지로 판단한 원심조치는 정당하고 이점에 관한 논지는 이유없다.

(2) 다만 고급오락장용 건축물부분을 포함한 건물전체의 부속토지가 고급오락장용 건축물부분 소유자의 단독소유가 아니고 제3자와의 공유토지인 경우에는 고급오락장용 건축물부분 소유자의 소유지분만이 토지에 대한 재산세과세대상이 된다고 할 것이다.

그런데 성립에 다툼이 없는 갑 제11호증 기재에 의하면 이 사건 건물의 부속토지 212.5평은 그 전체가 원고 소유가 아니고 그중 132/1329 지분만이 원고 소유임이 인정됨에도 불구하고, 피고는 부속토지 전체의 평수 212.5평을 기준으로 하여 이 사건 건물의 한증탕 용도면적 비율에 상응한 토지평수를 36.15평(212.5 평 X67.25평(한증탕면적) /395.30평(건물총면적) =36.15평)으로 계산한 후 이 36.15평에 대한 재산세과세표준액 18,075,000원을 토대로 위 토지에 대한 1982년 2기 추가분재산세액과 방위세액을 산정하였음이 기록상 명백한바, 이는 부속토지 전체가 원고 소유임을 전제로 재산세액을 산정한 것으로서 위법하고 이 점을 간과한 원심판결 또한 위법하다고 하지 않을 수 없다.

4. 같은 상고이유 제4점을 본다.

원심판결 이유에 의하면, 원심은 원고가 이 사건 부과처분을 위한 납세고지서에 과세표준 및 세율등의 산출근거를 명기하지 아니하였으므로 위법한 부과처분이라고 주장한데에 대하여 그 입증책임이 원고에게 있다는 전제아래 위 주장을 인정할 만한 증거가 없다하여 위 주장을 배척하였다.

그러나 과세처분의 취소를 구하는 항고소송에서 과세관청은 실체상의 과세요건 뿐만 아니라 과세처분의 절차상 적법요건에 대하여도 이를 구비하였음을 입증할 책임이 있으며 그 불구비사실을 납세자인 원고가 입증하여야 하는 것은 아니다( 당원 1984.12.11. 선고 84누225 판결 참조).

재산세의 부과처분으로서 납세고지를 하는 경우에 과세관청은 그 납세고지서에 과세표준과 세액 및 세액의 산출근거등 필요사항을 기재하도록 되어 있으므로( 지방세법 제 1조 제1항 제5호, 제25조 제1항, 제190조 제2항 및 같은법시행령 제8조 각 참조), 과세관청으로서는 위와 같은 기재요건을 구비하였음을 입증할 책임이 있고 이를 입증하지 못한 때에는 그 부과처분은 절차상 적법요건을 구비한 증명이 없는 것으로서 취소를 면할 수 없다고 할 것이다.

위 원심판단은 행정처분의 적법성에 관한 입증책임의 소재를 오해하여 판결에 영향이 미친 위법을 범한 것으로서 이 점에 관한 논지는 이유있다.

5. 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 원심법원에 환송하기로 하여 관여법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-서울고등법원 1985. 6. 26. 선고 85구26 판결】

【주문】 처분청승소

원고의 청구를 기각한다.

소송총비용은 원고의 부담으로 한다.

【이유】

성립에 다툼이 없는 갑 제1호증의1내지3, 갑 제11호증(각 등기부등본), 갑 제2호증의1내지3(각 가옥 대장등본), 갑 제3호증(영업허가증), 갑 제4호증(영수증), 갑 제5호증(납세고지서), 갑 제6,7,8,9호증의 각2(각 결정서), 을 제1호증(조사결정서), 을 제2호증(과세내역표)의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 서울 ○○구 ○○동 660의6 대지602.48평방미터(212.5평, 이하 본건 대지라 한다)중 1329분의 132.63지분과 위 대지상의 건물건평1,306.78평방미터(395.3평 이하 본건 건물이라 한다)를 소유하고 있으면서 위 건물중 222.31평방미터(67.25평)에서 1982. 7. 13.자로 공중목욕장업법 제4조에 의한 공중목욕장(한증막) 영업허가를 받아 한양한증막 이라는 상호로 공중목욕장업을 경영해왔는데 피고는 위 한증막이 휴게실을 특설한 장소로서 그 설비를 이용하기 위하여 소정의 요금을 지급하도록 시설한 목욕탕이어서 본건 건물중 위 한증막으로 이용되는 222.31평방미터는 지방세법시행규칙 제78조의4 제1항 제5호 소정의 고급오락장용 건축물에 해당되고 또한 본건대지중 위 한증막에 해당하는 부분36.15평(대지총면적 212.5평×한증막면적67.25평/건물총면적395.3평)도 고급오락장용 토지에 해당된다고 인정하고 그 부분토지와 건물에 대하여는 지방세법 제188조 제1항 제1호 (2)목 과 동조 제1항 제2호 (2)목 에 의하여 재산세를 중과하기로 하여(세율 각 50/1000) 1983. 5. 18.자로 별지세액 산출표 기재와 같은 계산근거로 본건 건물에 대한 1983년 1기 정기분 재산세 금1,488,210원 및 방위세 금297,642원의 부과처분을 하였고 본건 토지에 대하여는 이미 일반세율(3/1000)에 의한 1982년도 2기 재산세 부과처분을 하였기 때문에 1983. 6. 11.자로 본건 토지중 위 해당부분 36.15평에 대하여만 1982년도 2기 추가분으로 과세표준액 금18,075,500원 (위 토지는 80등급으로 평당 금500,000원이므로 금500,000×36.15평)을 토대로 재산세 중과세율을 적용하여 산출한 세액에서 이미 부과한 일반세율에 의한 세액을 공제한 나머지 재산세 금849,525원(과세표준액금 18,075,000원×재산세 중과세율에서 일반세율을 뺀 세율인 47/1000)및 방위세 금169,905원(재산세 금849,525원×세율 20/100)의 부과처분을 한 사실을 인정할 수 있고 달리 반증없다.

원고는 지방세법시행규칙 제78조의4 제1항 5호 소정의 고급오락장용 건축물에 해당하는 목욕탕이기 위하여는 목욕탕에 부수하여 휴게실이 특별히 설치되어 있어야 하고 그 설비를 이용하기 위하여 소정의 요금을 받도록 시설된 욕탕이어야 하는데, 위 한양한증막에는 공중목욕장업법 소정의 한증막 시설기준인 탈의실등만이 있을뿐 별도로 설치된 휴게실이 없을뿐 아니라 휴게실 이용료로 받은 사실이 없으므로 고급 오락장용 건축물에 해당하지 않고 따라서 위 한증막 건물이 고급오락장용 건축물에 해당함을 전제로한 1983. 5. 18.자 부과처분중 일반세율에 의하여 산출한 세액을 초과하는 부분 및 1983. 6. 11.자 부과처분은 각 위법하다고 주장하므로 살피건대, 성립에 다툼이 없는 갑 제13호증(증인신문조서)의 기재와 환송전증인 최○○의 증언 및 환송전 당원의 현장검증결과에 변론의 전취지를 종합하면 위 한증막의 내부는 욕탕과 입구에 설치된 카운타, 식사나 음료수를 공급할수 있는 주방 및 사무실(각 약2.5평가량됨), 세면실(약2평) 그리고 약2평내지 10평가량되는 크기가 각각 다른 독립된 방으로 구분된 6개의 탈의실로 구성되어 있고 그 탈의실 바닥에는 장판이 깔려있으며 공간의 여유가 있어 입욕객들이 사실상 탈의실에 앉아서 음식을 들거나 일시 휴식을 취할수 있게 되어있고(각 탈의실안에는 방의 크기에 따라 여러 개의 옷장시설이 되어있다) 일반공중탕의 입욕료는 금800원임에 비하여 위 한증막에는 가운, 수건, 비누, 샴푸, 로숀등 화장품이 갖추어져 있고, (다만 원고는 입욕료 3,000원과 그밖에 가운, 수건, 비누, 샴푸등 화장품 사용료가 2,000원이라고 주장한다) 입욕료는 금5,000원을 받고있는 사실을 인정할 수 있고 달리 반증이 없는바, 위 한증막에 설치된 위 인정의 시설들이 비록 공중목욕장업법상 요구되는 기준시설이라 하드라도 위 인정과 같이 목욕장에 식사나 음료수를 공급할수 있는 주방이 있는외에 약2평내지10평가량되는 크기가 각각 다른 독립된 6개의 방이 있고 그 방바닥에 장판이 깔려있어 입욕객들이 그방에 앉아 음식을 들거나 휴식을 취할수 있다면 그방의 명칭이 탈의실이라고 되어 있고 또 그밖에 의자나 침대등 다른시설이 없다하드라도 위 6개의 방은 목욕탕에 부수하여 특설한 휴게실이라고 보아야 할 것이고 한편 입욕료도 일반공중탕보다는 비싸 위 휴게실 이용료를 받는다고 할 것이므로 위 한증막은 공중목욕탕장업법상의 기준시설에 불과한 것인가의 여부에 관계없이 지방세법시행규칙 78조의4 제1항 5호 소정의 고급오락장용 건축물이라 할 것이고 따라서 원고의 위 주장은 이유없다 하겠다.

원고는 또, 원고소유의 이사건 건물을 한증탕 용도부분과 일반용도부분으로 나누어 한증탕용도 부분에 관하여는 1,000분의50의 세율을, 일반용도 부분에 관하여는 1,000분의3의 세율을 각 적용하는 것은 불균일 과세로서 「지방세법」제8조 , 9조 에 의한 지방자치단체의 조례로 미리 정하여 있지 아니하면 아니되는데 아무런 근거없이 하였고, 또한 토지분 재산세의 과세객체는 지번, 지목, 경계, 좌표 및 면적등이 특정된 토지자체를 가르키는 것이지 지분은 이에 포함되지 않고 다만 「지방세법」제18조 제1항 의 연대납세의무를 부담함에 불과 함에도 그 하위법령인 지방세법시행규칙 제78조의4 제2항 에서 고급오락장이 건축물의 일부에 시설된 경우의 그 부속토지는 그 건축물에 부속된 토지중 그 건축물의 연면적에 대한 고급오락장용 건축물 면적의 비율에 해당하는 토지로 한다고 규정하여 위 시행규칙은 「지방세법」제18조 에 저촉되는 무효의 규정이라 할 것인 바, 이와같이 아무런 근거없이 불균일 과세를 하고 무효의 규정에 따라한 이사건 부과처분은 위법하다고 주장하므로 살피건대, 먼저 불균일과세 주장에 관하여 보면 이사건과 같이 1개의 건물을 고급오락장용 부분과 일반용도 부분을 나누어 재산세율을 달리 하는것은 조세부과의 합리성 보장을 위한 것이고 「지방세법」제8조 , 9조 의 불균일과세의 의미는 위와같은 경우를 일컫는 것은 아니므로 원고의 위 주장은 받아들일수 없고, 다음 지방세법시행규칙 제78조의4 제2항 이 무효라는 주장에 관하여 보면 「지방세법」제18조 는 공유지분에 대하여 과세를 할수없다는 규정이 아니고 오히려 지분에 대하여 과세할수 있음을 전제로 지방세의 징수확보를 위하여 공유자에게 연대납부 의무를 규정한 것이고 위 시행규칙은 공평과세를 위하여 고급오락장이 아닌 건물에 대한 부속토지를 중과세에서 제외시켜주고 해석상의 혼란을 예방하기 위한 것이라 할 것이므로 「지방세법」제18조 에 저촉된다 할수 없어 위 주장또한 이유없다 하겠다.

원고는 다시, 피고가 이사건 부과처분을 하는 과정에서 납세고지서에 과세표준 세율등의 산출근거를 명기하지 아니하였다고 주장하나 갑 제4호증(재산세영수증), 갑 제5호증(납세고지서) 기재만으로는 피고가 납부고지서에 세액산출근거의 명기를 누락시켰다고 인정하기에 부족하고(납부고지서 이면에 산출근거를 표시하는 것이 일반적이다) 달리 위 주장을 인정할만한 증거가 없으므로(납세고지서는 원고가 소지하는 것이므로 입증책임이 원고에게 있다할 것이다) 원고의 위 주장 또한 이유없다 하겠다.

그렇다면 이사건 부과처분이 위법함을 들어 그 취소를 구하는 원고의 청구는 어느모로 보나 이유없으므로 이를 기각하고, 환송전후의 총 소송비용은 패소자인 원고의 부담으로하여 주문과 같이 판결한다.

【참조조문】

지방세법시행규칙 제78조의4 제1항 제5호, 지방세법 제7조, 제8조, 행정소송법 제8조