상고이유를 판단한다.

1. 상고이유 제1점에 관하여

가. 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제3조 제1항 본문은 ‘상속인은 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다’고 규정하고, 제4항은 ‘제1항의 규정에 의한 상속세는 상속인 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다’고 규정하고 있다.

나. 원심은, ① 최흥진이 2009. 4. 5. 사망하였으나, 그의 공동상속인인 원고 등 6인은 상속세 신고를 하지 아니한 사실, ② 이에 피고는 생전 증여재산을 상속재산 가액에 합산하여 2011. 7. 6. 원고에게 ‘납세고지서’ 및 ‘상속인별 납부할 상속세액 및 연대납부의무자 명단’(이하 ‘연대납부의무자 명단’이라 한다)을 송달하면서, 그 납세고지서에 총세액 1,030,404,760원과 함께 "귀하는 연대납세자 6인 중 1인입니다. 전체 연대납세자 중 한분만 납부하시면 됩니다."라는 문구를 기재하고, 연대납부의무자 명단에 ‘원고를 비롯한 공동상속인 6명 각자의 이름, 주민등록번호, 피상속인과의 관계, 상속비율, 납부할 세액‘과 함께 ’원고의 상속비율 28.606%, 원고가 납부할 세액 294,762,268원‘을 기재한 사실 등을 인정하였다.

나아가 원심은, 피고가 납세고지서에 납부할 총세액을 기재한 것은 원고를 비롯한 공동상속인 6인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액의 징수고지를 한 것이고 위 공동상속인 6인 각자가 납부하여야 할 세액은 연대납부의무자 명단에 의하여 개별적으로 부과고지를 한 것으로 보아야 하는데, 다른 공동상속인이 고유의 상속세 납부의무를 이행하면 원고가 실제로 이행할 연대납부의무의 범위가 변동될 수 있는 점, 피고가 원고에 대하여 독촉이나 압류 등의 징수절차를 진행하면 원고는 그 징수절차 단계에서 자신의 연대납부의무의 한도에 관하여 징수처분을 다툴 수 있는 점 등에 비추어 피고가 원고의 연대납부의무의 한도에 관하여 어떠한 처분을 하였다고 볼 수 없다는 이유로, 피고가 원고의 연대납부의무의 한도를 초과하는 부분에 관하여 별도의 처분을 하였다고 보아 그러한 처분의 취소 또는 부존재 확인을 구하는 원고의 이 사건 소는 부적법하다고 판단하였다.

다. 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유에서 수긍하기 어렵다.

(1) 공동상속인의 상속세 연대납부의무는 다른 공동상속인 각자의 고유의 상속세 납부의무가 그들 각자에 대한 과세처분에 의하여 확정되면 상증세법의 규정에 의하여 당연히 확정되는 것이어서 과세관청은 별도의 확정절차 없이 바로 그 연대납부의무자에 대하여 징수절차를 개시할 수 있고, 납세고지에 의하여 공동상속인 중 1인에게 한 다른 공동상속인의 상속세에 대한 연대납부의무의 징수고지는 다른 공동상속인 각자에 대한 부과처분에 뒤따르는 징수절차상의 처분으로서의 성격을 가진다(대법원 2001. 11. 27. 선고 98두9530 판결 등 참조).

공동상속인의 연대납부의무는 다른 공동상속인이 고유의 상속세 납부의무를 이행하면 그 범위에서 일부 소멸하는 것일 뿐 다른 공동상속인의 납부 여부에 따라 원래부터 부담하는 연대납부의무의 범위가 변동되는 것은 아니다. 또한 국세징수법상 독촉이나 압류 등의 체납처분은 확정된 세액의 납부를 명하는 징수고지를 전제로 이루어지는데, 확정된 세액에 관한 징수고지가 있고 그 세액이 미납된 경우 과세관청은 확정된 세액 전부에 관하여 독촉이나 압류에 나아갈 수 있으므로 과세관청이 확정된 세액에 관한 징수고지를 하면서 연대납부의무의 한도를 명시하지 아니하였다면 이는 연대납부의무의 한도가 없는 징수고지를 한 것으로 보아야 한다. 한편 징수절차상 고유의 하자가 있는 경우 독촉이나 압류 등의 체납처분뿐만 아니라 징수고지 자체를 다툴 수도 있는데, 어떠한 공동상속인이 상속재산 중 받았거나 받을 재산을 한도로 한 연대납부의무만을 부담함에도 과세관청이 공동상속인이 부담하는 상속세 전액에 대하여 징수고지를 한 경우 그 연대납부의무의 한도는 다른 공동상속인에 대한 부과처분을 다투는 방법으로는 불복할 수 없는 그 공동상속인 자신에 한정된 징수절차상 고유의 하자에 해당하므로, 연대납부의무의 한도를 다투려는 공동상속인은 자신의 연대납부의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 처분인 징수고지를 대상으로 항고소송을 제기할 수 있다고 보아야 한다.

(2) 원심이 인정한 사실관계를 이러한 법리에 비추어 살펴보면, 피고는 원고에게 납세고지서 및 연대납부의무자 명단을 송달함으로써 연대납부의무의 한도가 없는 총세액을 징수고지하는 처분을 한 것이므로, 만약 상속재산 중 원고가 받았거나 받을 재산이 총세액에 이르지 못하는 경우에는 위 징수고지 중 그 연대납부의무의 한도를 넘는 부분은 위법하여 취소되어야 할 것이다.

그런데도 원심은 이와 달리 피고가 납세고지서에 납부할 총세액을 기재한 것은 원고를 비롯한 공동상속인 6인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액의 징수고지를 한 것일 뿐 원고의 상속세 연대납부의무의 한도에 관하여 어떠한 처분을 한 것이 아니라고 보아 이 사건 소를 각하하였으니, 이러한 원심의 판단에는 공동상속인의 상속세에 대한 연대납부의무의 징수고지의 성격이나 연대납부의무의 한도에 관한 쟁송방법 등에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 할 것이다. 이를 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.

2. 결론

그러므로 나머지 상고이유에 대한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리ㆍ판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-서울고등법원 2014. 1. 17. 선고 2013누12128 판결】

【주문】 처분청승소

1. 제1심 판결을 아래와 같이 변경한다.

원고의 이 사건 소를 모두 각하한다.

2. 소송총비용은 원고가 부담한다.

【이유】

1. 상속세

아래의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1호증, 갑 제2호증의 1, 2, 갑 제3, 5호증, 을 제1호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정된다.

[1]

○ 최BB이 2009. 4. 5. 사망하였고, 그의 공동상속인이 처인 김CC, 자녀인 원고, 최DD, 최EE, 최FF, 최GG 등 6인이었다.

○ 원고를 포함한 위 공동상속인 6인은 상속세 과세가액 및 과세표준을 신고하지 않았다.

○ 피고는 최BB이 2001년 및 2008년에 매도하였던 부동산의 양도대금 등을 생전증여로서 상속세과세가액에 가산하는 것으로 조사하여, 상속세 과세표준과 세액을 결정 하였다.

[2]

○ 피고는 위와 같이 결정한 상속세 과세표준과 세액을 통지하기 위하여 2011. 7. 6. 원고에게 '납세고지서' 및 '상속인(수유자)별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단'을 송달하였다

○ 피고는 위 납세고지서(이하 '이 사건 납세고지서'라고 한다)에, △ 과세표준은 OOOO원, △ 세율은 50%, △ 산출세액은 OOOO원, △ 가산세는 OOOO원, △ 각종 공제세액은 OOOO원, △ 납기내 고지세액은 OOOO원이라고 기재하였다.

○ 또한 피고는 이 사건 납세고지서에 "귀하는 연대납세자 6인 중 1인입니다. 전체 연대납세자 중 한분만 납부하시면 됩니다"라고 기재하였다.

○ 피고는 위 '상속인(수유자)별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단'(이하 이 사건 '연대납부의무자명단'이라고 한다)에, △ 납부할 세액의 합계가 OOOO원이라고 기재하면서, △ 원고를 포함한 위 공동상속인 6명 각자의 성명, 주민등록번호, 피상속인과의 관계, 상속지분, 납부할 세액을 기재하였다.

○ 이에 따라 피고는 이 사건 연대납부의무자명단에 △ 원고의 상속지분은 28.606%, △ 원고가 납부할 세액은 OOOO원이라고 기재하였다.

2. 원고의 주장

피고는 원고에게 이 사건 납세고지서를 송달하여 그에 기재된 총세액 OOOO원의 징수고지를 하였다.

그런데 최BB의 사망에 따라 △ 원고가 상속으로 얻은 자산총액이 OOOO원, △ 원고가 부담하는 상속채무가 OOOO원, △ 원고가 위 자산총액 OOOO원에 포함된 OOOO원에 관하여 납부할 증여세액이 OOOO원, △ 원고가 납부할 상속세액이 OOOO원이다.

따라서 원고의 연대납부의무는 OOOO원(=OOOO원 - OOOO원 - OOOO원 - OOOO원)을 한도로 하므로, 위와 같은 OOOO원의 징수 고지는 원고의 연대납부의무 한도를 초과한 것으로서 위법하다.

이에 따라 △ 주위적으로, 위와 같이 위법한 징수고지의 취소를 구하고, △ 제1예비적으로, 위와 같이 위법한 징수고지 중 원고의 연대납부의무 한도인 OOOO원을 초과하는 부분의 부존재확인을 구하고, △ 제2예비적으로, 위와 같이 위법한 징수고지 중 원고의 연대납부의무 한도인 OOOO원을 초과하는 부분의 취소를 구한다.

3. 판단

가. 연대납부의무

(1) 「상속세 및 증여세법」(2010. 1. 1. 개정되기 전의 것, 이하 같고, '상증세법'이라고 한다) 제3조 제1항은, 상속인은 이 법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다고 규정하였다.

한편으로 상증세법 제3조 제4항은, 제1항의 규정에 의한 상속세는 상속인 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다고 규정하였다.

(2) 위와 같은 규정에 의하면, 공동상속인 각자는 피상속인의 유산총액을 과세가액으로 하여 산출한 상속세 총액 중 그가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따른 상속세를 납부할 고유의 납세의무가 있음은 물론, 다른 공동상속인의 상속세에 관하여도 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무가 있다.

공동상속인의 위와 같은 연대납부의무는 다른 공동상속인이 각자 납부할 상속세를 납부하지 아니할 것을 요건으로 하여 성립하는 것이 아니고(대법원 1993. 12. 21. 선고 93누10316 판결), 또한 이러한 연대납부의무는 다른 공동상속인 각자의 고유의 상속세 납부의무가 그들 각자에 대한 과세처분에 의하여 확정되면 상증세법의 규정에 의하여 당연히 확정되는 것이어서, 과세관청은 별도의 확정절차 없이 바로 그 연대납부의무자에 대하여 징수절차를 개시할 수 있다(대법원 2001. 11. 27. 선고 98두9530 판결).

나. 과세표준과 세액의 결정통지

(1) 상증세법 제76조 제1항은, 상속세 납부의무가 있는 상속인이 상속세 과세가액 및 과세표준을 신고하지 아니하였을 경우에는 세무서장이 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하여야 한다고 규정하였다.

상증세법 제77조는, △ 세무서장은 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준과 세액을 상속인에게 대통령령이 정하는 바에 의하여 통지하여야 한다고 규정하면서, △ 상속인이 2인 이상인 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 중 1인에게만 통지할 수 있으며, 이 통지의 효력은 상속인 모두에게 미친다고 규정하였다.

상증세법 시행령(2010. 2. 18. 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제79조 제1항은, 세무서장은 상증세법 제77조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 통지하는 경우에는 납세고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 명시하여 통지하여야 한다고 규정하였다.

(2) 공동상속인의 연대납부의무는 앞서 본 바와 같이 다른 공동상속인이 각자 납부할 상속세를 납부하지 아니할 것을 요건으로 하여 성립하는 것이 아니므로, 공동상속인에 대하여 각자의 납세의무를 구체적으로 확정시키는 효력을 지니는 납세고지는 공동상속인별로 각자에게 개별적으로 납부하여야 할 세액을 구분 · 특정하여 하여야 할 것이지만, 각 공동상속인에 대하여 확정된 조세채무의 이행을 청구하는 효력을 지니는 징수고지는 연대납부의무가 있는 상속세 전부에 대하여 할 수 있다(대법원 1993. 12 21. 선고 93누10316판결).

과세관청이 공동상속인에 대하여 상속세를 부과하는 과세처분을 함에 있어서 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거인 과세표준과 세율 및 공제세액 등을 기재함과 아울러 공동상속인 각자의 상속재산 점유비율(상속분)과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액명세서를 그 납세고지서에 첨부하여 납세고지서에 납세자로 표시된 공동상속인에게 각기 교부하였다면, 납세고지서에 납부할 총세액을 기재한 것은 상증세법에 따라 공동상속인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액을 징수고지액으로 표시한 것이고, 공동상속인 각자가 납부하여야 할 세액은 납세고지서에 첨부되어 교부된 연대납세의무자별 고지세액명세서에 의하여 개별적으로 부과고지 되었다고 봄이 상당하므로, 위와 같은 방식에 따라서 공동상속인에 대하여 한 납세고지는 적법한 부과고지와 징수고지로서의 효력을 아울러 가진다고 보아야 할 것이다(대법원 1993. 12. 21. 선고 93누10316 판결).

다. 이 사건 납세고지서 및 연대납부의무자명단

(1) 앞서 인정사실에서 본 바에 의하면, △ 원고를 포함한 최BB의 공동상속인 6인이 상속세 과세가액 및 과세표준을 신고하지 않자, 피고가 그 과세표준과 세액을 결정하고 이를 통지하기 위하여 2011. 7. 6. 원고에게 이 사건 납세고지지 및 이 사건 연대납부의무자명단을 송달하였는데, △ 이 사건 납세고지서에는 납부할 총세액과 그 산출근거인 과세표준과 세율 및 공제세액 등을 기재하면서, 원고가 연대납세자 6인 중 1인이라고 기재하였고, △ 이 사건 연대납부의무자명단에는 위 공동상속인 6인 각자가 상속지분에 따라 납부할 세액 등을 기재하였다.

그렇다면 피고가 이 사건 납세고지서에 납부할 총세액을 기재한 것은 원고를 포함한 공동상속인 6인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액을 징수고지액으로 표시한 것이고, 위 공동상속인 6인 각자가 납부하여야 할 세액은 이 사건 연대납부의무자명단에 의하여 개별적으로 부과고지 되었다고 할 것이다.

따라서 피고는 원고에게 이 사건 납세고지서 및 이 사건 연대닙부의무자명단을 송달함으로써, 원고를 포함한 공동상속인 6인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액 OOOO원을 징수고지하고, 그 중 원고가 납부할 세액 OOOO원을 부과고지 한 것이다.

(2) 한편으로 앞서 본 바에 의하면, 공동상속인의 연대납부의무는 다른 공동상속인이 각자 납부할 상속세를 납부하지 아니할 것을 요건으로 하여 성립하는 것이 아니고, 이러한 연대납부의무는 다른 공통상속인 각자의 고유의 상속세 납부의무가 그들 각자에 대한 과세처분에 의하여 확정되면 상증세법의 규정에 의하여 당연히 확정되는 것이어서, 과세관청은 별도의 확정절차 없이 바로 그 연대납부의무자에 대하여 징수절차를 개시할 수 있는 것이다. 또한 각 공동상속인에 대하여 확정된 조세채무의 이행을 청구하는 효력을 지니는 징수고지는 연대납부의무가 있는 상속세 전부에 대하여 할 수 있는 것이다.

따라서 피고가 원고에게 이 사건 납세고지서 및 이 사건 연대납부의무자명단을 송달 하였다고 하여도, 앞서 본 OOOO원의 징수고지 및 OOOO원의 부과고지 이외에, 피고가 원고의 상속세 연대납부의무 한도에 관하여 어떠한 처분을 한 것은 아니다.

(3) 원고는 앞서 본 바와 같이, 피고가 원고에게 이 사건 납세고지서를 송달하여 그에 기재된 총세액 OOOO원의 징수고지를 하였고 이러한 OOOO원의 징수고지는 원고의 연대닙부의무 한도인 OOOO원을 초과하여 위법하다고 주장하면서, 주위적으로는 위 징수고지의 취소를 구하고, 예비적으로는 위 징수고지 중 OOOO원을 초과하는 부분의 부존재확인 또는 그 부분의 취소를 구하고 있다.

위와 같은 주장 및 청구에 의하면, 원고의 이 사건 소는, 원고를 포함한 공동상속인 6인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액 OOOO원 자체에 관하여는 다투지 아니하면서, 원고의 연대납부의무 한도가 OOOO원임에도 불구하고 피고가 위 OOOO원 중 OOOO원을 초과하는 부분까지도 원고의 연대납부의무 한도에 포함시키는 처분을 하여 위법하므로 그러한 처분의 취소 또는 부존재확인을 구한다는 것이다.

그렇다면 원고의 이 사건 소는, 피고가 원고의 연대납부의무 한도에 관하여 별도의 처분을 한 바가 없음에도, 피고가 OOOO원 중 OOOO원을 초과하는 부분까지도 원고의 연대납부의무 한도에 포함시키는 처분을 하였다고 보고 그러한 처분의 취소 또는 부존재확인을 구하는 것이어서, 이러한 소는 부적법하다고 할 것이다.

(4) 한편으로 피고는 원고의 위 주장에 대하여 원고의 연대납부의무 한도가 OOOO원이라고 밝히고 있는바, 이는 앞서 본 바와 같이 상증세법의 규정에 의하여 당연히 확정되어 별도의 확정절차가 없는 연대납부의무 한도를 밝히는 것이고, 피고가 원고의 연대납부의무 한도를 OOOO원로 하는 별도의 처분을 하는 것은 아니다.

또한 연대납부의무는 상속인 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 지는 것이고, 이러한 연대납부의무의 한도가 상증세법의 규정에 의하여 당연히 확정되는 것이므로, 다른 공동상속인의 고유의 상속세 납부의무가 이행되면 연대납부 의무로서 실제로 이행할 범위가 변동될 수도 있다.

따라서 피고가 원고의 연대납부의무 한도를 OOOO원이라고 보고 이를 전제로 원고에 대하여 독촉, 압류 등의 징수절차를 진행한다면, 원고가 그 징수절차 단계에서 자신의 연대납부의무 한도가 OOOO원이라고 주장하거나 다른 공동상속인의 고유의 상속세 납부의무가 이행되었다고 주장하여 정수처분에 대하여 다투는 것은 별론으로 하고, 피고가 원고에게 이 사건 납세고지서 및 이 사건 연대납부의무자명단을 송달하여 OOOO원 중 OOOO원을 초과하는 부분까지도 원고의 연대납부의무 한도에 포함시키는 처분을 하였다고 보고 그러한 처분의 취소 또는 부존재확인을 구하는 것은 적법한 소라고 할 수 없다.

4. 결론

그렇다면 원고가 당심에서 변경한 청구에 관한 이 사건 소는 부적법하여 이를 각하할 것인바, 당심에서의 청구변경에 따라 제1심 판결을 위와 같이 변경하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-서울행정법원 2013. 4. 12. 선고 2012구합29233 판결】

【주문】 처분청승소

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비 용은 원고가 부담한다.

【이유】

1. 처분의 경위

가. 최BB(이하 ‘피상속인’이라 한다)은 2009. 4. 5. 사망하였는데， 그의 상속인으로 서 처인 김CC， 자녀인 원고， 최DD， 최EE， 최FF， 최GG는 상속세의 과세가액 및 과세표준을 신고하지 않았다.

나. 피고는 2010. 111. 15.부터 2011. 4. 11.까지 상속세 조사를 실시한 결과 피상속인 이 2001년 매도한 서울 서초구 OO동 0000 토지와 서울 강남구 OO동 000 토 지 및 그 지상 건물의 매도대금， 2008년 매도한 서울 종로구 OOO가 000 토지 및 그 지상 건물의 매도대금 등을 원고를 비롯한 상속인 등에게 사전증여하였음에도 신고하지 않았다는 이유로 이률 상속재산의 가액에 합산하여 2011. 7. 6. 원고에게 '상속인 (수유자)별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단'을 첨부하여 아래 <표> 기재와 같이 산출된 상속세 0000원을 고지하였는데，그 중 원고가 납부할 세액으로 기재된 금액은 0000원(부담비율 28.606%1))이다(이하 ’이 사건 처분‘이라 한다).

(<표> 생략)

다. 원고는 이에 불복하여 2011. 9. 30. 이의신청을 거쳐 2012. 1. 31. 조세심판원에 심판청구를 하였으나， 조세심판원은 2012. 4. 4. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실， 갑 제1호증， 갑 제2호증의 I， 2， 갑 제3， 5호증， 을 제I， 3호증의 각 기재， 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제3조 제4항에 의하면 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다.

2) 원고는 피상속인으로부터 2001. 12. 17.부터 2008. 8. 14.까지 합계 000 원을 증여받았고， 피상속인의 사망 이후 어떠한 재산도 상속받지 않았으므로‘ 위 000원이 원고가 피상속인으로부터 ’받은 재산‘에 해당한다. 한편， 원고는 2002. 2. 3. 피상속인에게 000원을 대여한 후 이를 변제받지 못하였는바， 이를 고려 하면 원고가 피상속인으로부터 실질적으로 받은 재산은 000원(= 000 원 - 000원)에 불과하다. 피고는 상속세 조사 결과 피상속인의 총상속재산을 000원으로 파악하고， 여기에서 공과금， 장례비용 등 000원을 공제하여 상속세 과세표준을 000원으로 산정하였는바，이를 기준으로 하였을 때 원고가 ’받을 재산’은 000원(= 000원 × 상속지분 000원 미만은 버림)이다. 원고가 ‘받을 재산’보다 ’받은 재산l의 가액이 크므로 이를 기준으로 하여 연대 납세의무를 부과한다고 하더라도 원고는 피상속인으로부터 증여받은 000원이 유일한 상속재산이고， 피상속인에 대하여 000원의 대여금채권을 가지고 있으므로 이를 공제하면 원고가 실제 부담하여야 할 상속세 연대납세의무에 포함되는 상속 재산은 00원이다. 원고는 피상속인으로부터 2001년 000원， 2002년 000원 합계 000원을 증여받은 후 증여세로 2008. 1. 31. 000원， 2008. 6. 30. 000원 합계 000원을 납부하였는바， 상속세 연대납세의무에 포함되는 상속재산 000원에서 위 000원을 공제하면 실제 상속재산은 000 원이다. 따라서 피고는 이 사건 처분 당시 원고가 받은 재산인 000원을 초과하지 않는 범위 내에서 연대납세의무를 부과하였어야 함에도 불구하고 상속세 전액인 0000원에 대한 연대납세의무가 있음을 전제로 하여 상속세를 부과하였으므로， 이 사건 처분 중 000원을 초과하는 부분은 위법하다.

3) 가사 그렇지 않다고 하더라도， 피고의 상속세 조사 결과 원고가 얻은 적극재산은 합계 000원이고， 여기에서 장례비용， 채무 등 소극재산 000원， 기납부한 증여세 000원 (2008. 1. 31. 납부한 000원 + 2008. 6. 30. 납부한 000원 + 2011. 7. 29. 납부한 0000원 + 2011. 8. 1. 납부한 000원 + 2011. 8. 1. 납부한 000원)， 원고의 고유의 상속세 0000원을 공제하면, 원고가 부담하는 연대납세의무의 범위는 0000원이다. 따라서 피고가 원고를 연대납세의무자로 하여 상속세 0000원을 부과한 것은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 원고가 피상속인에게 000원을 대여하였는지에 관하여

가)인정사실

(1) 원고는 피상속인으로부터 2001. 12. 17. 000원， 2002. 3. 13. 000원， 2008. 7. 24. 000원， 2008. 8. 5. 000원， 2008. 8. 14. 000원 합계 000원을 증여받았다.

(2) 원고는 심판청구 당시 '피상속인이 2002. 1. 31.경 서울 종로구 OOOO가 000 토지 및 그 지상 건물(이하 '이 사건 부동산’이라 한다)을 매수하고자 하였으나 자금이 부족하여 원고로부터 000원을 차용하였고， 2008년 이 사건 부동산을 매도한 후 그 매매대금으로 000원을 변제하였으며， 원고의 사위인 김HH의 계좌로 000원을 입금함으로써 이를 모두 변제하였다'는 취지로 주장하였다.

(3) 이 사건 부동산에 관한 2002. 1. 31.자 매매계약서에 의하면， 피상속인은 이 사건 부동산을 000원(계약금 000원， 잔금 000원)에 매수하였고， 잔금 지급일은 2002. 2. 15.로 되어 있다.

(4) 원고 명의의 하나은행 계좌(계좌번호 : 0000)에서 2001. 12. 31. 000원이 000원권 자기 앞수표 3장， 000원권 자기 앞수표 27장 으로 대체출금되었고，원고 명의의 한국투자증권 계좌로 2008. 8. 26. 000원이 입금되었다.

(5) 원고는 피상속인에게 2002. 2. 3. 000원을 대여하고 피상속인으로 부터 교부받았다고 주장하면서 피상속인 명의의 2002. 2. 3.자 차용증(갑 제6호증의 이하 ’이 사건 차용증'이라 한다)을 증거로 제출하였는데， 이 사건 차용증이 2002년경 작성된 것인지 최근에 급조된 문서인지에 관한 감정 결과， 지질(紙質)， 필기되어 있는 볼펜 잉크， 날인되어 있는 인영 인주의 변화 상태 등에 비추어 이 사건 차용증은 최근에 급조된 문서로 보기에는 무리가 있고， 2002년경 무렵에 작성된 것으로 추정된다는 감정의견이 회보되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실， 갑 제2호증의 2， 갑 제6호증의 10， 2의 각 기재， 감정인 류창열의 문서감정결과， 변론 전체의 취지

나) 판단

상속재산가액에서 공제할 피상속인의 채무는 상속세과세가액결정에 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유에 속하므로 그 존재사실에 관한 주장입층의 책임은 과세가액을 다투는 납세의무자측에 있다고 보아야 할 것이다(대법원 1983. 12. 13. 선고 83누410 판결 참조).

살피건대， 앞서 본 사실관계 및 이에 비추어 얄 수 있는 다음과 같은 사정， 즉 ① 원고 명의의 하나은행 계좌에서 2001. 12. 31. 대체출금된 000원이 피상속인에게 교부되었다거나 이 사건 부동산의 매매대금을 지급하는 데 사용되었다고 볼 자료가 없는 점，② 원고에게 2001. 12. 17. 000원， 2002. 3. 13. 000원을 증여한 피상속인이 이 사건 부동산의 매수자금이 부족하다는 이유로 위 증여일을 전후한 2002. 2. 3. 원고로부터 000원을 차용하였다는 것은 납득하기 어려운 점， ③ 원고의 주장에 따르면， 원고는 피상속인으로부터 ‘이 사건 부동산을 매수하려고 하는데 자금이 부족하니 금원을 대여해 달라’는 부탁을 받고 2001. 12. 31. 000 원을 인출하여 소지하고 있다가 2002. 2. 3. 피상속인에게 이를 대여하였다는 것인 바， 원고가 000원을 인출한 2001. 12. 31.은 피상속인이 매매계약을 체결하기 전일 뿐만 아니라 000원이라는 거액의 금원을 미리 인출하여 소지하고 있었다는 것은 납득하기 어려운 점 등을 종합하면, 원고의 위 주장사실에 부합하는 갑 제6호증의 1， 3의 각 기재는 믿기 어렵고， 이 사건 차용증이 2002년경 무렵에 작성된 것으로 추정된다는 감정의견이 회보되었다는 사정이나 갑 제6호증의 2의 기재， 이 법원의 주식회사 하나은행에 대한 사실조회결과만으로는 이를 인정하기 부족하며， 달리 이를 인정 할 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 원고의 연대납세의무의 범위에 관하여

가) 구 상증세법 제3조 제l항은 상속인은 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고， 같은 조 제4항은 위 상속세는 상속인 또는 수유자 ‘각자가 받았거나 받을 재산’을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다고 규정하고 있으며， 구 상증세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것， 이하 같다) 제2조의2 제2항은 구 상증세법 제3조 제4항의 ’각자가 받았거나 받을

재산‘이라 함은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다고 규정하고 있다.

나) 을 제1， 2， 3호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면， 원고가 상속으로 인하여 얻은 자산총액은 000원(= 상속재산가액 0000원 + 증여 재산가액 000원)， 부채총액은 0000원(= 공과금 000원 + 장례비용 0000원)인 사실을 인정할 수 있고， 원고에게 부과되거나 원고가 납부할 상속세가 00000원인 사실은 앞서 본 바와 같으므로， 원고의 연대납세의무의 범위는 0000원(= 000원 - 0000원 - 00000원)이다.

다) 따라서 원고는 이 사건 처분에 따라 고유의 상속세인 0000원을 납부할 의무가 있고, 다른 공동상속인의 체납액에 관하여는 위 0000원을 한도로 하여 연대납세의무를 부담할 뿐이므로， 이 사건 처분이 원고에 대하여 상속세 00000원 전액에 대한 연대납세의무를 명하였음을 전제로 한 원고의 이 부분 주장은 이유 없다{원고는 상속세 연대납세의무의 범위를 계산함에 있어 원고가 기납부 한 증여세가 공제되어야 한다고 주장하고 있으나， 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 시행령 제2조의2 제2항은 연대납세의무의 범위인 ’각자가 받았거나 받을 재산’에 관하여 ‘상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부 할 상속세를 공제한 가액을 말한다’으로 규정하고 있을 뿐 기납부한 증여세를 공제하도록 규정하지 않고 있다. 또한， 구 상증세법 제28조 제1항 본문은 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 이를 공제한다고 규정하고 있고，같은 조 제2항은 제1항에 의하여 공제할 증여세액은 상속세 산출세액에 상속재산(상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다， 이하 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 하며， 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인 또는 수유자일 경우에는 당해 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다고 규정하고 있는바， 을 제1， 3 호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면， 피고는 상속세액을 산출하면서 위 규 정에 따라 원고가 증여받은 000원을 포함하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제한 사실을 인정할 수 있으므로, 이 사건 처분에는 원고가 기납부한 증여세 공제가 반영되어 있다고 할 것이다}.

3. 결론

그렇다면，원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

【참조조문】

구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제3조 제1항(현행 제3조의2제1항 참조), 제4항(현행 제3조의2제3항 참조), 국세징수법 제9조, 행정소송법 제1조, 제12조