상고이유를 본다.

1. 제1점에 대하여

등록세는 신고에 의하여 일단 그 과세표준이 확정되고 그에 따른 적용세율에 의하여 세액이 결정되는 신고납세방식의 조세라 할 것이고( 당원 1989.9.12. 선고 88누12066 판결 참조), 그 신고납부시기는 적어도 등기 또는 등록 전이라 할 것이니, 납세의무자가 등기 또는 등록시에 등록세 과세표준 및 세액을 자진신고납부하지 아니하였다면 과세관청으로서는 같은 법 제151조의 규정에 따라 등록세 가산세를 보통징수의 방법에 의하여 징수할 수 있다 할 것이고( 당원 1993.5.25. 선고 92누14816 판결 참조), 경기도도세부과징수규칙 제8조 제2항에서 "신고납부라 함은 자진신고납부와 자진신고 납부기간 경과 후 징수결정 이전에 신고납부하는 세액을 총칭한다"라고 규정하고 있다 하더라도, 이는 자진신고납부기간 경과 후라도 납세의무자가 이를 신고납부하는 경우에는 징수결정을 하지 아니하고 이를 수납하겠다는 취지에 불과할 뿐 그 가산세를 징수하지 아니하겠다는 취지는 아니라는 것이 당원의 견해이므로(위 92누14816 판결), 이와 다른 논지는 모두 이유 없다.

2. 제2점에 관하여

원심판결 이유에 의하면 원심은, 택지개발촉진법에 의한 군포산본지구 택지개발사업시행자인 원고는 건설부장관으로부터 1989.9.19. 택지개발계획승인을, 1990.1.8. 택지개발사업실시계획의 승인을 받은 다음 사업시행을 위하여 그 사업지구 내에 위치하는 일단의 토지를 1989.9.1.경부터 1990.3.30. 사이에 협의 또는 수용재결에 의하여 취득하여 원고 명의의 소유권이전등기를 함에 있어 각 등기시에 등록세를 납부하지 아니하였다가 1990.6.29.에 이르러 총토지취득가액을 연면적으로 나누어 계산한 단위면적취득가액에 과세대상면적을 곱하여 산출한 과세표준에 1000분의 30의 세율을 적용하여 산정한 등록세를 일괄하여 납부하였으나, 피고는 1991.4.20. 원고에 대하여 소유권이전등기시 그에 대한 등록세 신고납부가 없었다 하여 위 원고의 납부세액의 20%에 상당하는 이 사건 가산세부과처분을 한 사실을 인정한 다음, 이 사건 토지에 대하여 원고 앞으로 소유권이전등기를 경료할 당시 등록세 과세대상부분과 면제대상부분이 확정되지도 아니하였을 뿐더러 과세표준도 확정되지 아니한 상태였다는 등 등록세 과세표준 및 세액을 자진신고납부하지 아니한 데에 정당한 사유가 있다는 원고의 주장에 대하여, 택지개발촉진법 제8조 , 제9조 , 같은법시행령 제7조 , 제8조 , 같은법시행규칙 제6조등에 의하면, 택지개발사업시행자가 건설부장관으로부터 택지개발계획과 개발사업실시계획의 승인을 받음에 있어서는 토지이용에 관한 구체적인 계획을 수립하여 지형도상에 이를 명시하여야 하므로 그 이후 건설부장관의 승인을 받아 계획의 변경이 가능하다고 하더라도 변경승인전까지는 일응 사업지구내의 토지의 사용용도 등은 정하여 있다고 할 것이어서 특정토지가 등록세 면제대상을 규정하고 있는 「지방세법」제128조의2 제1항 제6호 소정의 소규모의 주택용부동산에 해당하는지의 여부는 확실하다고 할 것이고, 또한 경기도도세조례 제29조에 의하면 등록세 등을 감면받기 위하여는 사전에 증빙서류를 갖추어 관할 시장, 군수에게 제출하도록 되어 있어 면제대상토지인지가 불분명한 경우에는 일단 과세대상토지로 보아 등록세를 납부할 의무가 있으며, 등록세 과세표준이 되는 취득가액이 이의재결 등에 의하여 증액변경될 가능성이 있다 하더라도 등기당시까지의 취득가액을 신고하는 데 지장이 없다는 등의 이유로 원고의 주장을 배척하였는바, 관계법령 및 기록에 비추어 볼 때 원심의 인정판단은 정당하여 수긍이 가고, 거기에 논지가 지적하는 가산세부과에 있어서의 정당사유에 대한 법리오해등의 위법이 없다.

3. 제4점에 관하여

원심이 원고가 등록세를 사후에 납부할 것을 피고와 협의하였다는 주장을 배척한 조치는 기록에 비추어 정당하고, 거기에 채증법칙의 위배나 사실오인의 위법은 없다. 논지는 이유 없다.

4. 제3, 5점에 관하여

「지방세법」제130조 제1항, 제2항에 의하면, 부동산에 관한 등록세의 과세표준은 취득 당시의 가액(취득 당시의 가액이 대통령령이 정하는 시가표준액에 미달하는 경우에는 시가표준액)은 조례가 정하는 바에 따라 등기·등록자의 신고에 의하도록 되어 있는바, 원고는 원심이 인정한 바와 같이 각 필지별 실제 취득가액을 표준으로 한 것이 아니라 전체사업면적의 취득가액을 단위면적당 평균가액으로 산출하였고 위 사업전체의 지상물이전비 등의 비용은 각 개별토지의 등기시에는 확정할 수 없어 개별토지의 취득가액에 합산할 수 없었던 것이 포함되었다 하더라도 원고가 이러한 비용을 당해 등기토지에 대한 취득가액으로 평균 합산하여 신고한 이상 위와 같은 사정을 들어 과세표준의 잘못을 다툴 수는 없는 것이고( 당원 1992.11.10. 선고 92누2349 판결 참조) 등록세의 납부방식은 여러 필지에 대한 등록세를 납부함에 있어 이를 반드시 필지별로 나누지 아니하고 일괄하여 납부할 수 있다고 할 것이고 가산세의 부과도 각 과세표준과 세율의 산출근거를 명시하는 이상 마찬가지로 일괄하여 부과할 수 있는 것이라고 할 것이다.

한편 「지방세특례제한법」제151조는 『등록세 납세의무자가 제130조 제2항의 규정에 의한 신고를 하지 아니하거나 제130조 내지 제149조의 규정에 의한 산출세액에 미달한 때에는 제130조의 규정에 의한 과세표준에 제131조 내지 제149조의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 세액 또는 그 부족액에 100분의 20을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수방법에 의하여 징수한다』라고 되어 있으므로 / 가산세부과에 있어서의 과세표준은 위와 같은 법리에 의하여 원고가 신고한 그대로 확정되었다고 할 것이나, 그에 적용되어야 할 세율은 과세대상토지에 따라 「지방세법」제131조 제1항 제3호에 의하여 농지의 경우에는 1000분의 10, 기타에 대하여는 1000분의 30을 적용하여 산출한 세액에 100분의 20을 가산한 금액을 가산세액으로 하여 부과하여야 할 것이다.

그런데 기록에 의하면, 이 사건 등록세 과세대상 토지 중에는 일부 농지가 포함되어 있으나, 원고는 등록세 일괄납부에 있어서 편의상 농지와 비농지를 구분하지 아니하고 전토지에 대하여 위에서 본 과세표준에 1000분의 30의 세율을 적용하여 등록세액을 산출, 납부한 사실과 원고의 등록세 납부 당시에 그 납부대상 토지의 일부에 대하여는 아직 등기가 이루어지지 아니하고 있었던 사실을 알 수 있는바 (기록117,120,121면), 사실이 그러하다면 피고는 먼저 등기시 등록세가 납부되지 아니한 과세대상토지만을 가려내어 그 각 필지의 지목과 면적을 구분하고 그에 따라 「지방세법」제132조 제1항 제3호의 각 세율을 적용하여 산출한 세액을 기초로 가산세액을 산정하여야 함에 도 만연히 원고가 납부한 세액에 100분의 20을 가산세로 하여 이 사건 부과처분을 한 것은 위법하다고 할 것이다.

따라서 원심이 이 사건 부과처분이 정당하다고 판단한 것은 등록세 가산세 산출방법에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 할 것이고, 이 점을 지적하는 논지는 이유 있다.

그러므로 원심판결을 파기하고 다시 심리판단하게 하기 위하여 사건을 원심법원에 환송하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-서울고등법원 1992. 9. 23. 선고 91구29257 판결】

【주문】 처분청일부승소

1. 피고가 1991. 5. 10. 원고에 대하여 한 교육세가산세 194,075,090원의 부과처분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 2등분하여 그 중 1은 피고의, 나머지는 원고의 각 부담으로 한다.

【이유】

1. 성립에 다툼이 없는 갑제1,6호증, 갑제3,5,10호증의 각 1,2, 갑제9호증의 2,3,4,5의 각 기재와 변론의 전취지를 종합하여 보면, 원고는 택지개발촉진법에 의하여 택지개발예정지구로 지정된 00시 00동, 00동 00동 및 00시 00동 일원의 00, 00지구 택지개발사업시행자로서 건설부장관으로부터 1989. 8. 30. 택지개발사업계획의 승인을, 1990. 1. 7.경 위 개발계획의 변경승인을 각 받고 사업시행을 위하여 사업지구내에 위치하는 토지들중 1,651필지 690,062평은 1989. 9. 11.경부터 1990. 3 .29.경까지 사이에 협의에 의하여 취득, 등기하고, 962필지 457,714평은 1990. 3. 30에 수용재결에 의하여 취득, 등기를 하였는데, 위 원고명의의 각 소유권이전등기를 함에 있어 등록세를 납부치 아니하였다가 1990. 6. 29.에 이르러 위와 같이 등기를 마친 토지 합계 4,189,365제곱미터(아래 이 사건 토지라고만 한다)에 대한 등록세로서 총토지취득가액을 이 사건 토지의 총면적으로 나누어 계산한 단위면적취득가액에 과세대상토지면적을 곱하여 산출한 과세표준에 1000분의 30의 세율을 적용하여 산정한 금4,851,877,310원, 그에 따른 방위세 금970,375,460원을 피고에게 일괄납부한 사실, 피고는 1991. 4. 20. 원고에 대하여 위 원고가 취득한 이 사건 토지에 대한 등기시 까지 등록세등의 납부신고가 없었음을 이유로 각 본세의 20퍼센트에 상당하는 등록세가산세 금970,375,460원, 교육세가산세( 교육세법 제11조 에 의하면 그 가산세율은 본세의 10퍼센트로 규정되어 있으나, 피고는 20퍼센트의 가산세를 부과하였다)를 부과, 고지한 사실을 각 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.

2. 이에 대하여 원고는 (1) 경기도 도세 부과징수규칙 제8조 제2항은 자진신고납부기한 경과후라도 징수결정 이전에 납부하는 것은 신고납부의 일종으로 규정하고 있으므로 원고로서는 자진신고납부한 셈이며 (2) 위 00 00지국택지개발사업과 같이 대규모 택지개발사업의 실시를 위하여 토지를 취득하고 등기를 하는 경우 그 대상토지가 많음은 말할 것도 없고 사업초기단계에 있어서는 토지이용계획이 아직 확정되지 아니하고 이후 변경될 가능성이 높아 등록세과세 대상 토지와 면세 토지가 구분되지 아니할 뿐만 아니라 과세표준이 되는 취득가액도 종전 토지소유자들의 이의재결신청등으로 변경될 가능성이 있어 유동적인 관계로 소유권이전등기 당시 개별토지별로 등록세를 산출하여 신고납부하는 것이 사실상 불가능하므로 소유권이전등기시까지 등록세를 납부치 아니한데 정당한 사유가 있고 (3) 대규모택지사업의 경우에는 위와같은 불가피한 사정으로 말미암아 과세관청과 합의하여 개별토지 등기시마다 등록세를 납부하는 것이 아니라 사업지구에 편입되는 일단의 토지 전체를 하나의 과세대상으로 보아 일단 그 총취득가액에다 총취득 토지 면적에 대한 과세대상토지면적의 비율을 곱한 금액을 과세표준으로 한 세액을 납부하고 사업이 마무리되어 과세대상과 과세표준등이 확정되면 정산하는 방식으로 등록세등을 납부하는 것이 과세관행이 되어 있으며 (4) 원고가 위 00, 00지구택지개발사업을 실시하면서도 위 사업지구내 토지를 관할하는 피고와의 사이에 사전에 전항과 같은 합의를 하여 그 합의에 따라 일단 소유권이전등기를 마치고 나서 그 후 피고에게 이 사건 토지에 대한 등록세와 방위세를 일괄납부하였으므로, 피고가 원고에 대하여 한 위 가산세 등 부과처분은 위법하다고 주장한다.

3. 먼저 피고가 부과한 교육세가산세 194,075,090원의 부과처분에 관하여 본다.

교육세법(1990.12.31. 법률 제4279호, 1991.1.1.시행) 제3조 , 제4조 , 제5조 제1항 제4호 , 제11조 , 부칙 제4조 에 의하면, 지방세법의 규정에 의한 등록세의 납세의무자는 교육세의 납세의무자가 되며, 이 경우에는 지방세법의 규정에 의하여 납부하여야 할 등록세액이 과세표준이 되고, 위 납세의무자가 교육세를 그 기한내에 납부하지 아니하거나 미달하게 납부한 때에는 그 미납세액의 10퍼센트상당을 가산세로서 징수하고, 위 교육세 및 그 가산세는 1991. 1. 1. 이후에 등록하는 것부터 적용한다고 규정하고 있는 한편, 방위세법(1975.7.16.법률 제2768호 1990.12.31.폐지) 제2조, 제9조, 방위세법 폐지법률(1990.12.31. 법률 제4280호) 제2조 에 의하면, 위 등록세의 납세의무자는 방위세의 납세의무자가 되고, 위 납세의무자가 방위세를 그 기한내에 납부하지 아니하거나, 미달하게 납부한 때에는 미납한 세액의 20퍼센트상당을 가산세로서 징수하며, 방위세법 시행당시(1990. 12. 31.까지) 종전의 방위세법에 의하여 부과하였거나 부과 또는 환급하여야 할 방위세에 관하여는 종전의 규정에 의한다고 하고 있는 바, 이 사건 토지의 등기일이 1990. 5. 23.임은 앞서 인정한 바와 같으므로, 이 사건 등록세액의 과세표준에 대하여는 종전의 방위세법에 의한 방위세가산세를 부과할 수 있음은 별론으로 하되, 교육세법에 의한 교육세본세나 교육세가산세는 부과할 수 없다 할 것이고, 따라서 피고가 한 위 교육세가산세의 부과처분은 법률에 근거하지 아니한 위법한 것으로서 그 취소를 면치 못한다 할 것이다.

4. 다음 피고가 부과한 등록세가산세 970,375,460원의 부과처분에 관하여 보건대, (1) 지방세법상 등록세의 납기에 관하여 명시의 규정을 두고 있지는 않지만, 「지방세법」제124조 , 제130조 , 제151조 , 제151조의 2 , 같은 법 시행령 제90조 , 제105조 등을 종합하면, 등록세는 등기, 등록시까지 대상재산의 소재지를 관할하는 시,군이나 시,군의 금고 또는 금고대리점에 자진신고 납부하여야 하고, 만일 태만히 할 때는 미납세액의 20%상당 가산세를 추가납부하여야 한다고 해석할 것이며 경기도 도세 부과징수규칙(을제4호증) 제8조에 의한 신고 납부 기한경과 후 징수결정 이전의 납부를 신고납부의 일종으로 규정하고 있다 하더라도 이는 자진신고납부경과 후의 납부에 대하여 가산세를 부과하지 아니한다는 취지는 아니라 할 것이므로 이 규칙은 자진납부기한 경과 후의 납부에 대하여 가산세를 부과하는데 아무런 지장이 되지 아니한다 할 것이어서, 부과처분이 있기전에 등록세를 사전 납부하였으므로 위 가산세 부과처분이 위법하다는 원고의 주장은 이유없다 할 것이며, (2) 또한, 택지개발촉진법 제8조 , 제9조 , 같은법 시행령 제7조 , 제8조 , 같은법 시행규칙 제6조 등에 의하면, 택지개발사업시행자가 건설부장관으로부터 택지개발계획과 개발사업실시계획의 승인을 받음에 있어서는 토지이용에 관한 구체적인 계획을 수립하여 지형도상에 이를 명시하여야 하므로 택지개발계획과 개발사업실시계획의 승인이 있은 이후에 있어서는 그 후 건설부장관의 승인을 받아 개발사업실시계획등의 변경이 가능하다 하더라도 그 변경승인이 있기 전까지는 일응 사업지구내 토지의 사용 용도등은 정하여져 있다 할 것이어서 특정토지가 「지방세법」제128조의 2 제1항 제5호 소정의 소규모주택용 부동산등에 해당하여 면세대상인지 또는 과세대상인지 여부는 확실하다 할 것이고, 더구나 경기도 도세 조례(을제3호증) 제29조에 의하면 등록세등을 감면받기 위하여는 사전에 증빙서류를 갖추어 관할 시장군수에게 제출하도록 되어 있어 면세대상토지인지가 불분명한 경우 일단 과세대상토지로 보아 등록세를 납부할 의무가 있다 할 것이며, 등록세 과세표준이 되는 취득가액이 이의재결등에 의하여 증액변경될 가능성이 있다 하더라도 등기 당시까지의 취득가액을 신고하는데 지장이 있다고 볼 수 없으므로 소유권이전등기 당시 과세대상 토지인지 여부나 과세표준이 확정되지 않아 등록세를 신고치 아니함에 정당한 사유가 있다는 취지의 원고의 주장도 이유없다 할 것이고, (3) 대규모 택지개발사업을 위한 토지취득의 경우 등록세등을 사후에 납부하는 과세관행이 성립되어 있다는 점에 대하여는 이에 부합하는 듯한 증인 조휘중의 증언은 믿을 수 없고 달리 이를 인정할 만한 아무런 증거가 없으므로 이 사건 가산세 과세처분이 과세관행 및 신의성실의 원칙에 반한다는 원고의 주장도 이유없다 할 것이며, (4) 원고와 피고와 사이에 위 0000지구 택재개발사업지구내에 있는 이 사건 토지의 등록세에 관하여 등록후 사후에 납부키로 합의를 하였다는 점에 관하여는 이에 부합하는 증인 조휘중의 증언은 을제1호증의 1,2의 기재에 비추어 믿을 수 없고, 갑제9호증의 1의 기재만으로는 이를 인정하기에 부족하며, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로 원고의 위 주장도 이유없다 할 것이다.

5. 그렇다면 이 사건 토지에 대한 소유권이전등기시까지 정당한 사유없이 등록세를 납부하지 아니하였음을 이유로 등록세가산세를 부과한 피고의 조치는 정당하고, 교육세가산세를 부과한 피고의 조치는 부당하다 할 것이므로, 그 위법을 주장하는 원고의 이 사건 청구는 교육세가산세에 한하여 이유있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유없다 하여 이를 기각하고, 소송비용의 부담에 관하여는 행정소송법 제8조 , 민사소송법 제89조 , 제92조 를 적용하여 주문과 같이 판결한다.

【참조조문】

지방세법 제151조, 제132조 제1항 제3호