원고소송대리인의 상고이유를 본다.

원심은 그 채택한 증거들을 종합하여 원고는 1986.2.25. 교통부장관으로부터 골프장업 사업계획승인을 받아 1987.4.1. 강원 평창군 도암면 ○○리 83의 1 일원리 토지 841.503㎡ 위에 골프장건설공사를 착공하여 금 15,357,095,000원의 공사비를 들여 1989. 4. 12. 이를 준공하였으며 같은 해 8.2. 위 토지의 지목도 전, 답, 임야에서 유원지로 변경된 사실과 피고는 위 골프장 조성비 중 원고가 취득세를 신고하지 아니한 진입도로 및 관리도로 포장공사비 금 578,505,000원도 토지의 지목변경으로 인한 증가액으로 보아 「지방세법」제105조 제5항에 의하여 이 사건 과세처분에 이른 사실을 인정한 다음, 위 도로의 포장시설은 취득세의 과세대상을 토지, 건물 및 구축물 등으로 분류하여 규정하고 있는 「지방세법」제104조 제1호, 제4호 및 같은법시행령 제75조의2 소정의 과세대상항목에 포함되어 있지 않으므로 도로의 포장시설이 독립된 취득세의 과세대상이 되는 구축물에 해당된다고 볼 수는 없으나 한편 「지방세법」제105조 제5항에 의하면 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 이를 취득으로 본다고 간주취득규정을 두고 있어 도로에 포장공사를 한 것이 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에 해당된다면 그로 인한 가액의 증가분은 취득세의 과세대상이 된다 할 것인데 구축물은 건물과는 달리 일반적으로 토지의 구성부분이 될 수 있다 할 것으로서 지방세법시행령 제75조의2에 열거된 구축물은 법령이 특히 토지와 구분하여 취득세의 과세의 객체로 규정한데 지나지 아니하므로 위 규정이 있다고 하여 그에 열거된 구축물 이외의 구축물이 반드시 지방세법상의 토지의 구성부분이 될 수 없다고 보아야 할 것은 아니라고 전제한 후, 「지방세법」제104조 제3호에 의하면 토지란 지적법의 규정에 의한 토지를 말한다고 되어 있고 지적법 제5조 제1항, 같은법시행령 제5조 제20호에 의하면 토지는 그 주된 사용목적에 따라 전, 답, 임야, 유원지 등 24개 지목으로 구분되어 있으며 그중 유원지란 일정한 구역 내에 일반공중을 위하여 위락, 휴양 등 적법한 시설을 종합적으로 갖춘 수영장, 골프장 등의 토지를 말한다고 되어 있는 바 여기에다가 골프장의 특성을 아울러 생각하면 당초 지목이 전, 답, 임야인 토지가 지목이 유원지인 골프장으로 변경되었다고 보기 위하여는 절토나 성토 등을 하여 코스조성공사를 하는 것만으로는 부족하고 골프장개설에 따른 모든 공사가 일응 완공되어 전체적으로 골프장으로서의 기능을 사실상 발휘할 수 있는 때 즉 골프장진입도로나 관리도로의 포장공사까지 마쳤을 때 비로소 유원지로의 형질변경이 되었다고 봄이 상당하다고 보아 이 사건 도로의 포장시설은 그로 인하여 토지의 사실상 형질변경이 이루어지고 그에 따른 가액의 증가가 있으므로 그 증가된 가액(이 사건의 경우와 같이 소요된 공사비가 밝혀진 경우에는 원칙적으로 그 공사비상당액)은 위 간주취득규정에 의해 취득세의 과세대상이 되는 것이라고 판단하였다.

관계법령과 기록에 대조하여 살펴보면 원심의 위와 같은 사실인정과 판단은 모두 정당한 것으로 수긍이 간다.

논지는 도로포장시설은 기업회계처리상 토지와는 구분되는 독립된 구축물로서 감가상각대상자산으로 처리하고 있고 지방세법에서도 위와 같은 회계학상의 개념을 빌려 취득세과세대상으로서의 토지의 취득과 구축물의 취득을 구분하여 과세대상으로서의 구축물의 범위를 한정적으로 열거하고 있으므로 위 도로포장시설은 구축물의 가액증가에 해당할 뿐 토지의 가액증가로는 볼 수 없다는데 있으나, 지방세법에서 취득세과세대상으로서의 구축물의 범위에 관하여 별도로 규정하고 있는 것은 그와 같은 구축물의 취득을 토지의 가액증가 여부를 불문하고 토지와 분리하여 과세대상으로 포착하고자 함에 있을 뿐 지목변경 등으로 인하여 토지의 가액증가가 수반되는 경우 취득세의 과세대상을 논함에 있어 토지의 구성부분을 이루는 구축물을 토지의 일부로 보아 평가하는 것까지를 부정하는 것은 아니라고 할 것이므로 받아들일 수 없다.

그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자의 부담으로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-서울고등법원 1992. 3. 4. 선고 91구12457 판결】

【주문】 처분청승소

원고의 청구를 기각한다.

소송비용은 원고의 부담으로 한다.

【이유】

갑제 12,3,호증의 각 1,2의 각 기재에 증인 박○○의 증언 및 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 1986. 2. 25. 교통부장관으로부터 골프장업, 사업계획승인을 받아 1987. 4. 1. 강원 평창군 도암면 ○○리 83의 1 일원리 토지 841,503평방미터 위 에 골프장건설공사를 착공하여 금15,357,095,000원의 공사비를 들여 1989. 4. 12. 이를 준공하였으며, 같은해 8. 2. 위 토지의 지목도 전, 답, 임야에서 유원지로 변경된 사실, 피고는 위 골프장 조성비중 원고가 취득세를 신고하지 아니한 진입도로 및 관리도로 포장공사비 금578,505,000원도 토지의 지목변경으로 인한 증가액으로 보아 「지방세법」제105조제5항 에 의하여 청구취지 기재 이사건 과세처분에 이른 사실을 인정할 수 있다.

피고는 위 과세사유 및 관계법령을 들어 이 사건 과세처분이 적법하다고 주장함에 대하여, 원고는 도로포장시설은 감가상각의 대상이 되는 독립된 구축물로서 지방세법상 취득세의 과세대상이 되지 아니하므로 골프장도로의 포장으로 가액의 증가가 있다 하더라도 그것은 과세대상이 되는 토지의 가액증가가 아니라 과세대상이 되지 아니하는 구축물의 가애증가에 지나지 아니하므로 이 사건 과세처분은 위법하다는 취지로 주장한다.

살피건대, 「지방세법」제104조제1호 의 규정에 의하면 취득세의 과세대상이 되는 부동산에는 토지와 건축물등이 포함되어 있고, 같은조 제4호 에 의하면 건축물이란 대통령령이 정하는 건물, 건축물등을 말한다고 되어 있으며, 이를 받아 「지방세법 시행령」제75조의2 는 과세의 대상이 되는 건물과 구축물을 열거하고 있는데, 이 사건에서 문제되는 것과 같은 도로의 포장시설은 그 열거된 항목에 포함되어 있지 않으므로 도로의 포장시설이 독립된 취득세의 과세대상이 되는 구축물에는 해당될 수 없다 할 것이다.

그러나 한편 「지방세법」제105조제5항 에 의하면 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 이를 취득으로 본다고 간주취득규정을 두고 있어서 도로에 포장공사를 한 것이 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에 해당된다면 그로 인한 가액의 증가분은 취득세의 과세대상이 된다 할 것이므로 이에 관하여 살펴보기로 한다.

구축물은 건물과는 달리 일반적으로 토지의 구성부분이 될 수 있다 할 것인데 위에서 본 「지방세법 시행령」제75조의2 에 열거된 구축물은 법령이 특히 토지와 구분하여 취득세의 과세의 객체로 규정한데 지나지 않는다고 봄이 상당하므로 위 규정이 있다 하여 그에 열거된 구축물 이외의 구축물이 반드시 지방세법상 토지의 구성부분이 될 수 없다고 보아야 할 것은 아니다. 그리고 「지방세법」제104조제3호 에 의하면 토지란 지적법의 규정에 의한 토지를 말한다고 되어 있고, 지적법 제5조제1항 , 같은법 시행령 제5조제20호 에 의하면 토지는 그 주된 사용목적에 따라 전,답,임야,유원지 등 24개 지목으로 구분되어 있으며, 그중 유원지란 일정한 구역내에 일반공증을 위하여 위락, 휴양등 적법한 시설을 종합적으로 갖춘 수영장, 골프장등의 토지를 말한다고 되어 있는 바 여기에다가 골프장의 특성을 아울러 생각하면 당초 지목이 전,답,임야인 토지가 지목이 유원지인 골프장으로 변경되었다고 보기 위하여는 절토나 성토등을 하여 코스조성공사를 하는 것만으로는 부족하고 골프장개설에 따른 모든 공사가 일응완공되어 전체적으로 골프장으로서의 기능을 사실상 발휘할 수 있는 때 즉 골프장진입도로나 관리도로의 포장공사까지 마쳤을 때 비로소 유원지로의 형질변경이 되었다고 봄이 상당할 것이다.

결국 위에서 본 이사건 도로의 포장시설은 그 자체독립된 구축물로서 취득세의 과세대상은 될 수 없다 할지라도 포장시설이 됨으로써 토지의 형질변경이 사실상 되었다고 보이고 그로 인한 가액의 증가가 있으니 그 증가된 가액(이 사건의 경우와 같이 소요된 공사비가 밝혀진 경우에는 특단의 사정이 없는 한 그 공사비가 증가된 가액으로 취득가액이 된다 할 것이다.)이 간주취득의 규정에 의해 취득세의 과세대상이 된다 할 것이다.

그렇다면 위 간추취득규정에 의하여한 이사건 과세처분은 적법하다 할 것이고 이를 다투는 원고의 이사건 청구는 이유없으므로 이를 기각하고 소송비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

【참조조문】

지방세법 제104조 제1호, 4호, 제105조 제5항