상고이유를 본다.

지방세법(1991.12.14.법률 제4415호로 개정되기 전의 것) 제110조의3 제2항 제14호 소정의 취득세 면제대상인 "관광진흥법에 의한 사업시행자가 관광단지개발사업을 위하여 취득하는 토지 및 그 정착물"이라 함은 관광단지개발사업시행자가 당초 관광단지에 편입하기 위하여 취득하는 토지 및 정착물은 물론 개개의 관광시설등을 조성하는 과정에서 취득하는 토지 및 정착물도 포함하는 것이다(당원 1992.12.22. 선고 92누14229 판결 참조).

원심이 적법하게 확정한 바와같이 원고가 경주보문관광단지개발사업의 시행자로서 전체로서는 아직 완료되지 아니한 위 개발사업의 일환으로 같은 단지내에 6홀 규모의 골프장 설치공사를 하여 1986.12.31. 이를 준공하고 1987.4.11. 그 골프장을 개장하였으며, 같은 해 10.21. 위 6홀 골프장에 대한 관광객이용시설업(간이골프장)등록을 마친 후 다시 3홀 규모의 골프장을 조성하여 1988.6.20. 이를 준공하고 1989.1.14. 총 9홀 규모의 골프장에 대한 관광객이용시설업(간이골프장)변경등록을 마침과 동시에 그 골프장을 개장하였다면 위 각 골프장시설은 원고가 위 관광단지개발사업시행자로서 관광시설을 단계적으로 조성하는 과정에서 취득한 토지 및 정착물에 해당하고 관광진흥법상의 사업시행자의 지위를 상실하고 단지 관광사업자로서 취득한 것이 아니므로 원심이 같은 취지에서 관광시설의 하나인 이 사건 골프장의 간주취득을 「지방세법」제110조의3 제2항 제14호 소정의 관광단지개발사업을 위한 취득으로 보아 취득세 면제대상이 된다고 판단하였음은 정당하여 수긍이 가고 거기에 소론과 같은 법리오해의 위법이 없다. 그리고 소론이 지적하는 당원의 판례는 이 사건과는 사안을 달리하는 것이어서 원심판단이 판례에 위반한 것이 아니다.

한편 「지방세법」제112조 2의 규정은 과세대상물건 자체의 현황이 변경된 경우에 적용되는 것이지 그 물건을 보유하는 자의 법적 지위가 달라졌다고 하여 적용될 것이 아니므로 원심이 같은 조문의 적용여부에 관한 판단을 누락하였다고 하여 판결결과에 영향을 미친 위법이 있다고 할 수 없다. 논지는 모두 이유 없다.

이에 상고를 기각하고 상고비용은 패소자의 부담으로 하기로 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-대구고등법원 1993. 4. 1. 선고 92구2609 판결】

【주문】 처분청패소

피고가 1990. 5. 10. 원고에 대하여 한 취득세 돈 534,471,400원의 부과처분을 취소하다.

소송총비용은 피고의 부담으로 한다.

【이유】

1. 본안전 항변에 대한 판단

피고는, 원고가 이 사건 과세처분에 대하여 한 심사청구는 그 청구기간을 도과한 이후에 한 것이어서 부적법하다 할 것이고 따라서 그 전심절차를 제대로 거치지 아니한 채 제기한 이 사건 소는 부적법하여 각하되어야 한다고 주장한다.

그러므로 살피건대, 지방세법 제58조 제1항 , 같은 법 시행령 제46조 제2항 , 제46조의2 제1항 에 의하면 지방세 부과처분에 대하여 이의신청을 하고 그에 대한 결정에 불복이 있어 심사청구를 하고자 하는 자는 그 결정의 통지를 받은 날로부터 60일 이내에 이의신청에 대한 결정을 한 지방자치단체의 장을 거쳐 결정기관에 심사청구서를 제출하여야 하며, 그 심사청구는 위 기간내에 경유기관이 접수함으로써 결정기관에 청구된 것으로 본다고 규정하고 있는 바, 위와 같이 경유기관을 거쳐 심사청구서를 제출하도록 규정하고 있는 취지는 그 경유기관의 장으로 하여금 심사청구의 서식 또는 절차에 결함이 있는지 여부와 불복사유를 입증할 증빙이 구비되어 있는지 여부 등을 미리 심사 하여 그 결함의 보정을 요구함과 아울러 심사청구에 대한 자신의 의견서를 첨부할 기회를 부여하기 위한 것으로서( 같은 법 제58조 제4항 , 같은 법 시행령 제46조 제2항, 제5항 ) 지방세법과 같은 법 시행령은 경유기관의 장에게 위와 같은 보정요구권을 부여하였을 뿐, 심사청구인이 그 보정요구에 불응하는 경우 필요한 조치를 취할 수 있는 권한까지 주지 아니하였을 뿐아니라 결정기관의 장에게도 그와 같은 보정요구권을 부여하고 있는 점에 비추어 보면, 경유기관의 장의 이와 같은 보정요구는 결정기관의 심리, 판단을 촉진하기 위한 것에 지나지 않는다 할 것이고, 심사청구서가 경유기관의 장을 거치지 아니하고 막바로 결정기관에 제출되었다고 하더라도 사후에 경유기관의 장의 의견서를 첨부할 기회를 줄 수도 있는 것이므로, 위와 같이 경유기관을 거쳐 심사청구서를 제출하도록 한 규정은 강행규정이라고 볼 수는 없다 할 것이고, 따라서 심사청구인이 경유기관(이의신청에 대한 결정을 한 지방자치단체의 장)을 거치지 아니하고 바로 결정기관의 장에게 심사청구서를 제출한 경우에는 심사청구인이 심사청구기간을 준수하였는지 여부는 심사청구서가 결정기관의 장에게 제출된 때를 기준으로 하여 판단하여야 할 것이다. 그런데 갑제4호증, 갑제5, 7, 27, 28, 29호증의 각 1, 2, 갑제6, 30, 31호증, 을제7, 8, 9호증의 각 1, 2의 각 기재와 증인 강정근의 일부증언에 변론의 전취지를 종합하면, 1990. 5. 10. 이 사건 과세처분의 고지서를 송달받은 원고는 같은 해 7.7. 그에 대한 이의신청을 하였고 같은 해 8. 24. 경북도지사부터 이의신청을 기각한다는 결정을 송달받게 되자 이에 다시 불복하여 심사청구서를 제출함에 있어 같은 해 10. 16. 그 심사청구서를 경유기관의 장인 경북도지사를 거치지 아니하고 바로 결정기관의 장인 내무부장관 앞으로 우송하여 그 심사청구서가 결정기관인 내무부에 같은 달 19. 도달한 사실, 그런데 내무부에서는 원고가 제출한 위 심사청구서가 경유기관의 장을 거치지 아니하였다는 이유로 이를 같은 달 22. 경상북도로 우송하여 같은 달 24. 경상북도에 도달되었으며, 위 심사청구서를 접수한 경북도지사는 의견서를 첨부하여 다시 내무부로 우송하여 같은 달 30. 내무부에 도달되자, 내무부장관은 같은 해 12. 10. 원고의 심사청구를 기각하고, 그 달 12. 그 결정서를 원고에게 발송하여 그 달 14. 원고에게 도달되었으며, 이에 불복하여 원고는 1991. 2. 9. 이 사건 소송을 제기한 사실을 이정할 수 있고, 이에 일부 어긋나는 위 증인의 증언은 믿기 어렵고, 달리 반증이 없는 바, 위 인정사실에 의하면 원고는 1990. 8. 24. 경북도지사로부터 이 사건 과세처분에 대한 이의신청기각결정을 송달받고 비록 경유기관의 장을 경유하지는 아니하였지만 위 기각결정을 송달받은 때로부터 60일 이내인 같은 해 10. 19. 위 심사청구서를 결정기관에 접수시켰던 것이므로, 원고가 제기한 위 심사청구는 그 청구기간을 준수한 적법한 것이라 할 것이고, 따라

서 원고의 심사청구가 청구기간을 도과한 후에 제기한 부적법한 것임을 전제로 한 피고의 위 항변은 이유없다 할 것이다.

2. 이 사건 과세처분의 적법여부에 대한 판단.

가. 과세처분의 경위

아래와 같은 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑제1호증, 갑제2, 20호증의 각 1, 2, 3, 갑제13, 14, 16, 19, 21, 22호증, 갑제 15, 17, 32호증의 각 1, 2,을제 2, 3, 6호증, 을제4호증의 1, 2,을 제5호증의 1 내지 5, 을제10호증의 1 내지 4의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 이를 인정할 수 있다.

(1) 관광단지개발촉진법(1975. 4. 4. 법률 제2759호, 1987. 7. 1 관광진흥법의 시행으로 폐지됨) 제2조 제2항 에 따라 소외 국제관광조사(1982. 11. 29. 한국관광공사법이 제정되어 그 명칭이 한국관광공사로 바뀌었다)가 전액 출자하여 1975. 7. 29. 설립한 원고 공사는 위 관광단지개발촉진법 부칙 제4항 및 제5항에 의하여 건설부에서 이미 1973. 경부터 20년 동안의 연차계획에 따라 시행하던 경주보문관광단지개발사업을 이관받아 그 개발사업시행자로서 위 관광단지개발사업을 시행하여 왔고, 1987. 7. 1. 부터는 관광진흥법 제24조 제1항 , 부칙 제4조 에 의하여 위 관광단지개발(조성)사업을 시행하여 왔다.

(2) 경주보문관광단지개발(조성)사업의 주된 내용은 1973.부터 1993. 경까지 사이에 연차적으로 00시 00동, 00동, 00동 일원의 총 부지면적 10.3㎢상에 공공시설(도로, 주차장, 교육원, 파출소, 동사무소 등), 숙박시설(호텔, 여관, 아파트 등), 상업시설(식당, 상사, 호반장 등), 운동시설(골프장, 테니스장, 수영장 등), 국민관광시설(골프장, 사슴장, 온실 등) 기타 녹지조성(조경) 및 부대시설을 설치함으로써 내, 외국 관광객을 위한 국제적인 문화관광단지를 조성하려는 사업이었다.

(3) 이에 원고는 1985. 12. 10. 피고로부터 도시계획법 제24조 제1항 에 의하여 00시 00동 7의 3. 외 87필지 총부지면적 427,778평방미터상에 6홀 규모의 골프연습장 및 그 부대시설(종합관리소, 식당, 매점, 화장실 및 창고 등), 동,식물원, 기타 편의시설(안내소, 매점, 공중화장실, 선착장 등)을 조성하는 내용의 경주도시계획사업(보문유원지내국민관광시설)시행자 허가(사업시행기간 1985. 12. 10.부터 1988. 12. 31.까지)를 받은 다음, 경주시 북군동 110의 2. 일대 토지 합계 302,648평방미터상에 6홀 규모의 골프장설치공사를 1986. 1. 27.경 착수하여 같은 해 12. 31.에 준공하였으며, 1987. 4. 11.그 골프장을 개장하고, 같은 해 10. 21.경상북도에 상호를 ' 경주관광개발공사 보문골프장'으로 하여 위 6홀 골프장에 대하여 관광객이용시설업(간이골프장)등록을 마쳤다.

(4) 또한 원고는 교통부장관으로부터, 1987. 9. 9. 3홀 규모의 골프장을 증설하는 내용의 위 관광단지조성사업 시행변경허가를 얻고, 1987. 11. 6. 관광진흥법 제25조 제1항 에 의거 위 증설하기로 한 3홀 골프장(골프 코스 및 매점) 조성공사 허가를 받은 다음, 6홀 규모의 위 골프장 외에 다시 3홀(부지면적 150,026평방미터)의 골프장을 증설하여 1988. 6. 20. 준공하고, 1989. 1. 14. 관광진흥법 제4조 제1항 및 동 시행규칙 제4조 에 의거 경상북도에 상호를 ' 경주관광개발공사 보문퍼브릭칸트리클럽'으로 하여 총 9홀 규모의 골프장(총 부지면적 452,674평방미터)에 대한 관광객이용시설업(간이골프장) 변견등록을 마침과 동시에 그때부터 위 골프장을 개장하여 왔으나, 그 당시까지 원고가 시행하던 경주보문관광단지개발(조성)사업은 아직 전체적으로는 완료되지 않은 상태였다.

(5) 그런데 피고는 위 골프장시설이 지방세법(1991. 12. 14. 법률 제4415호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제110조의3 제2항 제14호 소정의 "관광진흥법에 의한 사업시행자가 관광단지개발사업을 위하여 취득하는 토지 및 그 정착물"에 해당한다고 보고 당초에는 이에 대한 취득세를 부과하지 않고 있다가, 1990. 1. 경 법제처에서 「지방세법」제110조의3 제2항 제14호 에서 말하는 "관광단지개발사업"이란 연혁적으로 볼 때 관광단지개발사업을 위하여 취득하는 토지 및 그 정착물에 대한 취득세 면세규정을 신설할 당시에 시행되던 관광단지개발촉진법 제2조 제2호 및 같은 법 시행령 제2조 제1항 에서 규정하는 바와 같은 "관광단지를 개발하기 위한 토지의 매입, 임차 및 이에 부대되는 사업"등으로 한정되어 해석하여야 할 것이고, 토지의 지목을 사실상 변경시켜 그 가액이 증가되는 골프장의 조성은 관광단지개발사업의 범위에 포함되지 않으므로 골프장의 조성은 취득세 및 등록세의 면세대상이 될 수 없다는 내용의 유권해석을 하게 되자, 위 유권해석에 따라 피고는 1990. 5. 10. 원고가 위와 같이 조성한 위 골프장시설을 사치성 재산으로 인정하고 원고가 1985.부터 1989.까지 사이에 위 골프장코스를 조성하거나 그 골프장내 부대시설(클럽하우스, 그늘집, 식당, 입목 등) 등을 설치하기 위하여 투입한 공사비용 등의 합계인 돈 2,969,285,902원(=건물건축비용 돈493,185,000원+구축물설치비용 돈 1,514,947,721원 + 장비구입 및 임대비용 돈 83,897,503 + 경상경비 돈 58,458,976원 + 조경비용 돈 422,676,793원 + 인부 노임 돈 255,547,015원 + 통신전력 장치비용 돈 67,053,079원 + 관광진흥자금이자 돈 73,519,815)울 과세표준으로 하고 여기에 「지방세법」제112조 제2항 소정의 중과세율을 적용하여 산출한 취득세 돈 534,471,400원(가산세 포함)을 원고에 부과, 고지하였다.

나. 쌍방의 주장

원고는, 비록 원고가 위 골프장시설을 현재 사용, 수익하고 있다고 하더라도 경주보문관광단지개발(조성)사업시행자로 지정된 원고가 전체로서는 아직 완료되지 아니한 관광단지개발(조성)사업의 일환으로 위 골프장을 조성하였던 것이므로 위 골프장시설은 「지방세법」제110조의 3 제2항 제14호 소정의 "관광진흥법에 의한 사업시행자가 관광단지개발사업을 위하여 취득하는 토지 및 그 정착물"에 해당하여 이에 대한 취득세의 과세가 면제되어야 할 것임에도 피고가 이에 대한 취득세를 부과한 이 사건 과세처분은 위법하다고 주장하고,

이에 대하여 피고는, (1) 위 지방세법상의 취득세 면제규정은 관광진흥법상의 사업시행자가 관광단지개발사업의 추진과정에서 취득하는 부동산에 관하여만 취득세를 면제한다는 것이므로, 비록 전체로서의 관광단지개발사업이 완료되지 아니하였다고 하더라도, 그 일부인 단위사업인 위 골프장이 이미 준공되어 사용, 수익에 제공되고 있는 이상, 원고가 관광사업자로 등록을 하지 않더라도 그 시점부터 관광진흥법상의 사업시행 자의 지위에서 관광사업자의 지위로 전환되었다 할 것이고, 위 골프장시설은 관광단지 개발사업을 위한 토지 및 그 정착물이 아니라 개발사업이 종료된 관광사업주의 재산이라 할 것이니 취득세 면제대상이 될 수 없고, (2) 위 지방세법상에서 규정하고 있는 "관광단지개발사업을 위하여 취득하는 토지 및 그 정착물"이란 사업시행자가 관광단지의 보호 및 이용, 증진을 위한 관광시설의 조성사업에 사용할 목적으로 취득하는 토지 및 그 정착물만을 의미한다 할 것이므로 원고가 취득한 토지 위에 수익사업을 목적으로 골프장을 조성하여 준공함으로써 그 골프장 건물(제설비 포함)의 지목이 사실상 변경되어 토지의 가액이 증가되었다면 그 증가된 토지가액의 취득은 관광시설조성사업에 사용하기 위한 취득으로 볼 수는 없고 관광사업을 위하여 취득한 것이라 할 것이어서 취득세의 면세대상이 될 수 없으며, (3) 원고가 관광단지개발사업시행자로서 관광시설을 조성하는 과정에서 위 골프장을 취득하였다고 하더라도 「지방세법」제30조의 2 에 의하면 지방세는 부과할 수 있는 날로부터 5년 이내에는 언제든지 부과할 수 있으며, 같은 법 제112조의2 규정에 의하면 토지나 건축물을 취득한 후 5년 이내에 당해 토지나 건축물이 골프장이 된 때에는 150/1000세율에 의한 취득세를 추징할 수 있도록 되어 있으므로, 이 사건 골프장 조성도 원고가 당초 취득시에는 개발사업시행자의 지위에서 취득하였으나 5년 이내에 관광사업자의 재산으로 전환되었다 할 것이니, 당연히 취득세의 부과대상이 된다 할 것이고, (4) 그렇지 않다고 하더라도 관광사업자로 등록한 때부터는 원고는 관광사업자로서의 지위에 있게 된다고 할 것인데 이 사건의 경우 2차로 조성한 3홀 규모의 골프장은 원고가 관광사업자로 등록된 이후에 취득한 것이므로 취득세의 부과대상이 된다고 주장하고 있다.

다. 판단

우선 관광진흥법 제2조 제5호 , 제25조 제1항 에 의하면 관광지 또는 관광단지의 보호 및 이용을 증진하기 위하여 필요한 관광시설의 조성과 관리에 관한 계획(즉 조성계획)을 시행하기 위한 사업(즉 조성사업)은 원칙적으로 위 조성계획의 승인을 얻은 사업시행자가 행한다 라고 규정하고 있고, 「지방세법」제110조의3 제2항 제14호 에는 "관광진흥법에 의한 사업시행자가 관광단지개발사업을 위하여 취득하는 토지 및 그 정착물"에 대하여 취득세를 면제한다고 규정하고 있으므로, 「지방세법」제110조의3 제2항 제14호 소정의 취득세 과세면제대상인 토지 및 그 정착물에는 관광단지개발사업시행자(이는 이미 폐지된 관광단지개발촉진법 제2조 제2호 , 같은 법 시행령 제2조 제2호 소정의 관광단지개발사업시행자만을 말하는 것이 아니라 위에서 본 바와 같은 관광진흥법 제25조 제1항 소정의 관광단지조성사업시행자를 가르키는 것으로 해석할 것이다)가 당초 관광단지에 편입하기 위하여 취득하는 토지 및 정착물을 물론이고 개개의 관광시설 등을 조성하는 과정에서 취득하는 토지 및 정착물도 포함한다 할 것이다( 대법원 1992. 12. 22. 선고, 92누14229 판결 참조).

따라서 피고가 원고에 대하여 원고가 위 골프장을 조성함으로써 토지의 지목이 사실상 변경되고 이로 인하여 가액의 증가가 있었다고 인정하고 그 증가된 가액을 과세표준으로 하여 위와 같은 금액의 취득세를 부과한 이 사건의 경우에 있어서는, 원고가 관광진흥법에 의한 사업시행자로서 위 골프장을 조성하여 취득한 것이라면 위 지방세법 규정에 따라 그에 대하여는 취득세가 면제된다 할 것인데, 「지방세법 시행령」제82조 에서는 토지의 지목변경에 대한 과세표준액은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로하여 지목변경전의 과세시가표준액과 지목변경후의 과세시가표준액과의 차액으로 하되 다만 법인의 장부, 공정증서, 기타 증서 등에 대하여 지목변경에 소요된 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다 라고 규정하고 있으므로, 원고가 조성한 위 6홀 골프장시설은 그 토지의 지목이 사실상 변경된 위 골프장 준공일(1986. 12. 31.)이 그 취득시기가 된다 할 것이고, 원고는 위 골프장시설 취득 당시 관광진흥법상의 사업시행자 지위를 그대로 유지하고 있었던 것이니(앞서 본 바와 같이 원고가 그 후 1987. 10. 21. 위 6홀 골프장에 대한 관광객이용시설업 등록을 마쳤던 것이므로 원고는 그 때부터 비로소 위 6홀 골프장을 경영하기 위한 관광사업자로 되었다 할 것이다), 위 6홀 골프장시설은 위 지방세법 소정의 취득세 과세면세대상에 해당한다 할 것이고,

또한 위 6홀 골프장을 준공할 당시까지 원고는 경주보문관광단지개발(조성)사업의 시행주체로서 그 개발(조성)사업을 단계적으로 시행하고 있는 도중에 있었고 그 개발(조성)사업의 시행이 전체적으로는 완료되지 않은 상태에 있었으므로 원고가 이미 개발(조성)한 일부 관광시설을 경영하기 위하여 관광사업자로 등록한 사실이 있다고 하더라도 그로써 원고가 위 관광단지개발(조성)사업자로서의 지위를 상실하는 것은 아니라 할 것이므로, 원고가 비록 이미 위 6홀 규모의 위 골프장시설에 대하여 관광객이용시설업등록을 마쳤다고 하더라도 그 당시 단계적으로 시행하던 나머지 개발(조성)사업에 관하여는 아직 관광진흥법상의 사업시행자의 지위를 그대로 보유한다 할 것인 바, 원고가 그후에 증설한 3홀의 위 골프장시설도 앞서 본 바와 같이 원고가 교통부장관으로부터 1987. 9. 9.위 관광단지조성사업 시행변경허가를 얻은 다음 조성하여 1988. 6. 20. 준공한 것이어서(그후 원고는 1989. 1. 14. 종전의 6홀에 3홀을 추가하여 관광객이용시설업변경등록을 마침으로써 그 때부터 증설된 3홀을 추가한 위 9홀의 골프장에 대한 관광사업자로 되었다 할 것이다), 위 증설된 3홀 골프장시설 역시 위 6홀 골프장시설과는 별도로 원고가 관광진흥법상의 사업시행자 지위에서 관광단지조성사업을 단계적으로 시행하는 일련의 과정에서 조성하여 취득한 것이라 할 것이므로, 이것 역시 위 지방세법 소정의 취득세 과세면제대상에 해당한다 할 것이다.

3. 결론

그렇다면 피고가 원고에 대하여 한 이 사건 취득세 부과처분은 부당하다 할 것이므로, 이의 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 모두 이유있어 이를 인용하고, 소송총비용은 패소자인 피고에게 부담시키기로 하여, 주문과 같이 판결한다

【참조조문】

지방세법 제112조의2 구 지방세법 (1991.12.14. 법률 제4415호로 개정되기 전의 것) 제110조의3 제2항 제14호