상고이유를 판단한다.

1. 구 법인세법 시행령 규정의 무효 여부에 관하여

구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 ‘구법’이라고 한다) 제18조의3 제1항 제1호는 "당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 부동산을 보유함에 따른 차입금의 이자를 손금에 산입하지 아니한다"고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 시행령’이라고 한다) 제43조의2 제1항은 ‘ 구법 제18조의3 제1항 제1호에서 대통령령으로 정하는 부동산’이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다고 규정하면서, 그 중 제4호는 ‘법인의 주된 사업에 사용되지 아니하는 부동산으로서 과다 보유의 소지가 있는 부동산’이라고 규정하고 있다.

법인의 비업무용 부동산의 보유를 법인의 차입금에 대한 지급이자의 손금불산입 요건으로 규정하고 있는 구법 규정의 입법 취지는 타인 자본에 의존한 무리한 기업확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고, 대기업의 금융자산에 의한 부동산투기 및 비생산적인 업종에 대한 무분별한 기업확장을 억제하여 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하고, 아울러 국토의 효율적 이용을 도모하기 위한 데에 있다고 할 것이므로 구 시행령 제43조의2 제1항의 규정은 그와 같은 입법 취지를 구현하기 위하여 비업무용 부동산을 정함에 있어서의 일반적인 기준을 제시한 것으로 보아야 하고 ( 대법원 2000. 8. 22. 선고 99두4006 판결 참조), 비업무용 부동산의 범위는 그 당시의 부동산 수급현황이나 금융 및 실물경제 상황 등 제반 사회경제적 여건 변화에 따라 탄력적으로 정할 수밖에 없다 할 것인바, 이러한 제반 사정에 비추어 보면 법인의 주된 사업에 사용되지 아니하는 부동산을 비업무용 부동산에 관한 기준의 하나로 규정한 구 시행령 제43조의2 제1항 제4호가 구법 제18조의3 제1항 제1호의 위임범위를 벗어나 과세요건을 부당하게 확대한 무효의 규정이라고 보기는 어렵다고 할 것이다. 따라서 같은 취지의 원심판단은 정당한 것으로 수긍이 가고, 거기에 구법 제18조의3 제1항 제1호 및 위임입법의 한계에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.

2. 구 법인세법 시행규칙 부칙 규정의 휴양시설업 운영 여부에 관하여

1990. 10. 22. 재무부령 제1835호로 개정되기 전의 구 법인세법 시행규칙 제18조 제3항 제9호는 관광진흥법에 의한 전문휴양업·종합휴양업 기타 이와 유사한 시설을 갖추고 타인의 휴양이나 여가선용을 위하여 이를 이용하게 하는 사업(이하 ‘휴양시설업’이라고 한다)용 부동산에 관하여 수입금액과 기준면적에 관한 일정한 요건만 구비하면 그 휴양시설업용 부동산을 보유하는 법인이 휴양시설업을 주업으로 운영하는 법인인지 여부를 불문하고 해당 휴양시설업용 부동산을 비업무용부동산에서 제외하는 예외를 허용하였으나, 1990. 10. 22. 재무부령 제1835호로 개정된 구 법인세법 시행규칙(이하 ‘개정된 시행규칙’이라고 한다) 제18조 제3항 제9호는 휴양시설업을 주업으로 하는 법인에 한하여 수입금액 및 기준면적의 요건을 갖춘 휴양시설업용 부동산을 비업무용부동산에서 제외하는 예외를 인정하는 것으로 변경하면서, 휴양시설업을 주업 아닌 사업으로 영위하면서 휴양시설업용 부동산을 업무용으로 인정받은 법인이 위 시행규칙의 개정으로 입게 되는 불이익을 구제하기 위하여 개정된 시행규칙 부칙 제5조에서는 "이 규칙 시행 당시(1990. 10. 22.) 휴양시설업을 운영하고 있는 법인이 당해 휴양시설업과 기타의 사업을 구분하여 경리하는 경우 휴양시설업용 부동산의 비업무용 부동산 판정에 있어 휴양시설업을 주업으로 영위하는 법인으로 본다"고 규정하고 있다.

원심이 인용한 제1심판결의 이유와 기록에 의하면, 원고가 1989. 7. 25.경 충무도남관광지 조성사업의 사업시행자인 경상남도지사로부터 민자유치사업자로 지정된 후 경상남도지사로부터 통영시 도남동 (상세지번 생략) 등 25필지를 사업부지로 매수하였으나, 원고가 1990. 11. 1.에 이르러 충무시장으로부터 충무도남관광지 조성사업 시행허가를 취득하여 1991. 5. 4.경 휴양시설 공사를 개시하였음을 알 수 있는바, 원고가 휴양시설업과 관련한 사업시행허가를 받지도 아니하였거니와 휴양시설 공사를 착공하기도 전인 1990. 10. 22. 당시 휴양시설업을 운영하였다고 볼 수는 없고, 여기에 1990. 8. 2.자 충무도남관광지 조성계획 변경승인은 사업시행자인 경상남도지사가 교통부장관으로부터 받은 것으로 원고의 사업시행과 무관하다는 사정까지 더하여 보면, 원고가 휴양시설업과 기타의 사업을 구분하여 경리하였는지에 관하여 나아가 살펴볼 필요도 없이 원고를 개정된 시행규칙 부칙 제5조 소정의 1990. 10. 22. 당시 휴양시설업을 주업으로 영위하는 법인으로 볼 수는 없다 할 것이다. 따라서 같은 취지의 원심판단은 정당한 것으로 수긍이 가고, 거기에 개정된 시행규칙 부칙 제5조의 휴양시설업 운영에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.

3. 국세기본법상 불이익변경금지 규정 위반 여부에 관하여

국세기본법 제79조 제2항은 과세처분에 불복하는 심판청구에 대한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다고 규정하고 있고, 위 조항은 국세기본법상 심사청구에 대한 결정에도 준용된다 할 것인바, 이러한 불이익변경금지는 심사결정의 주문 내용이 심사청구 대상인 과세처분보다 청구인에게 불이익한 경우에 적용되고, 과세관청이 심사결정의 이유에서 밝혀진 내용에 근거하여 탈루 또는 오류가 있는 과세표준이나 세액을 경정결정하는 경우에는 적용되지 아니한다 할 것이다.

원심이 같은 취지에서 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 과세관청은 국세심사 결정의 이유에서 드러난 사유로 인하여 과세표준과 세액에 관련된 탈루 또는 오류가 발견된 때에는 과세권이 시효로 소멸하지 아니하는 한 이를 경정할 수 있다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 국세기본법상의 불이익변경금지 원칙에 관한 법리오해의 위법이 없다.

4. 결 론

그러므로 상고를 기각하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-서울고등법원 2005. 7. 22. 선고 2004누4019 판결】

【주문】 처분청승소

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고의 부담으로 한다.

【이유】

이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결 6면 12 내지 13행의 "이를 인정하기에 부족하고"를 "1990. 10. 22. 당시 휴양시설업을 운영하고 있었다고 인정하기에 부족하고"로 고치고, 제1심 판결 이유 7면 19행 다음에 당심에서의 원고의 새로운 주장에 관한 판단을 아래와 같이 추가하는 외에는 제1심 판결 이유 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조에 의하여 이를 그대로 인용한다.

"(4) 원고는 또한, 이 사건 19필지에 대한 2001. 9. 1.자 당초 부과처분의 부당함을 주장하면서 1차 심사청구를 하였는데, 이에 대한 국세청장의 결정 이유에서 이 사건 19필지뿐만 아니라 이 사건 25필지 전부가 비업무용 부동산으로서 그 전부에 대한 관련 차입금의 지급이자를 손금불산입할 수 있다는 취지를 설시하여 피고로 하여금 이 사건 6필지와 관련한 차입금의 지급이자도 손금불산입 대상으로 삼아 2002. 3. 12.자 부과처분을 하게 한 것은 사실상 국세기본법 제79조 제2항의 불이익변경금지원칙에 위배되는 무효의 결정이어서 그에 기한 위 1996년도 귀속 법인세 관한 위 부과처분은 무효라고도 주장한다.

살피건대, 앞서 든 증거에 의하면, 원고는 이 사건 19필지와 관련한 1996년부터 2000년까지의 지급이자와 종합토지세를 손금불산입하여 법인세를 증액경정한 2001. 9. 1.자 과세처분(이하 ‘당초 처분’이라 한다)에 불복하여 1차 심사청구를 하였고, 이에 대하여 국세청장은 1997년도 내지 2000년도분 관련 지급이자와 종합토지세에 관하여는 이를 손금산입하여 당해 사업연도 법인세의 과세표준과 세액을 다시 경정결정하되, 1996년도분 지급이자와 종합토지세에 대한 손금불산입은 정당하므로 나머지 청구는 기각한다는 취지로 결정하면서, 그 이유에서 당초 처분 중 1996 사업연도에 관한 부분에 관하여는, 당시 원고의 주업이 건설업이므로 휴양시설업용 부동산 전체가 비업무용 부동산에 해당하여 처분청이 업무용 부동산으로 보아 과세에서 제외한 토지 등에 대하여도 비업무용 부동산으로 과세할 수 있다는 취지로 설시한 사실, 이에 따라 피고는 2002. 3. 12. 당초 처분 중 1997년 내지 2000년 사업연도에 해당하는 부분을 취소하면서 1996년도 사업연도의 경우에는 이 사건 19필지외에도 이 사건 6필지 등도 모두 비업무용 부동산으로 보아 그와 관련한 지급이자와 종합토지세를 모두 손금불산입하여 위 2002. 3. 12.자 부과처분을 한 사실은 인정되나, 국세기본법 제79조 제2항의 취지는 국세심판(심사)결정에 있어서 심판(심사)청구의 대상으로 삼은 과세처분보다 청구인에게 불이익한 결정을 하지 못한다는 취지에 불과할 뿐, 과세관청의 과세처분에는 적용될 여지가 없으며, 과세관청은 1차 결정 이유 설시과정에서 드러난 사유를 포함하여 그 밖의 사유로 과세표준 및 세액과 관련한 탈루 또는 오류가 발견된 때에는 과세권이 시효로 소멸하지 않는 한 언제든지 이를 경정할 수 있으므로, 이와 같이 경정결정된 과세처분에 의한 과세액이 국세청의 심사청구 기각결정에 의하여 유지된 당초의 처분보다 많다는 이유만으로 국세기본법 제79조 제2항의 불이익변경금지원칙에 위배된다고 볼 수는 없다. 따라서 원고의 위 주장도 이유없다."

그렇다면 제1심 판결은 정당하고 원고의 항소는 이유없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-서울행정법원 2004. 2. 10. 선고 2003구합16730 판결】

【주문】 처분청승소

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

【이유】

1. 처분의 경위

가. 건축공사업과 종합휴양업 등을 목적으로 하는 원고 회사는 1989. 7. 25. 사업시행자인 경상남도지사에 의하여 건설교통부가 이미 1984. 1. 23. 승인한 관광진흥법 제24조에 의한 충무도남관광지의 사업시행자로 지정된 다음 1989. 7. 25.경 경상남도로부터 통영시 도남동 (지번 생략) 외 24필지 80,885㎡(이하 ‘이 사건 25필지’라 한다)를 1991. 7. 25.까지 연불조건으로 매수한 후 그 가운데 6필지(이하 ‘이 사건 6필지’라 한다) 지상에는 콘도미니엄, 충무마리나요트장, 클럽하우스 및 스포츠센터 등을 건립하여 종합관광사업을 하고 있다.

나. 피고는, 원고가 이 사건 25필지 중 이 사건 6필지를 제외한 나머지 19필지(이하 ‘이 사건 19필지’라 한다)에는 건축물을 신축하지 아니한 채 나대지 상태에서 주차장 등으로 사용하고 있어 비업무용부동산에 해당한다고 보아 그에 관련한 지급이자 등을 손금부인하여 2001. 9. 1. 원고에 대하여 2000년도 귀속 법인세 1,473,721,920원을 부과 고지하였다.

다. 이에 대하여, 원고는 2001. 10. 25. 이 사건 19필지는 업무용부동산이라며 심사청구를 하였는데, 국세청장은 그 결정(이하 ‘1차 결정’이라 한다)에서 1996 사업연도의 경우 당시 적용되던 관련 법령에 의하면 비업무용부동산인 휴양시설업용 부동산에서 제외되기 위해서는 관광진흥법에 의한 전문휴양업·종합휴양업 기타 이와 유사한 시설을 갖추고 타인의 휴양이나 여가선용을 위하여 이를 이용하게 하는 사업을 주업으로 하는 법인이 소유하는 사업용부동산 중 1년 간의 수입금액이 당해 부동산가액의 100분의 10 이상인 것으로서 그 건축물과 시설별 기준면적 이내의 토지이어야 하는데 원고의 1996 사업연도의 경우 건설업에서의 수입금액이 휴양시설업에서의 그것보다 더 많아 주업은 건설업이므로 휴양시설용부동산 전체가 비업무용부동산에 해당한다고 설시하였다.

라. 피고는 1차 결정 내용에 따라 이 사건 25필지 중 기준면적 이내 토지 및 건축물(구축물 포함)(이상 전부를 ‘도남휴양시설’이라 한다), 속초시 노학동 (지번 생략) 외 30필지 41,362㎡와 그 지상 콘도미니엄(토지 및 지상 건물 모두를 이하 ‘설악콘도’라 한다) 및 제주 남제주군 남원면 남원리 (지번 생략) 외 79필지 45,060㎡와 그 지상 콘도미니엄(토지 및 지상 건물 모두를 이하 ‘제주콘도’라 한다) 모두가 휴양시설업용 부동산으로서 비업무용부동산에 해당한다고 보아 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문개정되기 전의 법인세법(이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제18조의3 제1항 제1호 및 1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문개정되기 전의 법인세법시행령(이하 ‘구 법인세법시행령’이라 한다) 제43조의2 제1항 제4호 등에 근거하여 그와 관련한 1996 사업연도 지급이자 6,953,671,54

0원 및 종합토지세 12,362,490원을 손금불산입하여 2002. 3. 12. 원고에 대하여 1996년도 귀속 법인세 1,986,086,940원을 부과 고지하였다.

마. 이에 대하여, 원고는 다시 2002. 6. 7. 원고 회사의 주업은 휴양시설업이고, 그렇지 않다 하더라도 위 각 부동산은 비업무용부동산이 아니라며 심사청구를 하였는데, 국세청장은 그 결정(이하 ‘2차 결정’이라 한다)에서 설악콘도 및 제주콘도는 강원도와 제주도로부터 숙박업 허가를 얻어 건설 중에 있는 숙박시설로서 관광진흥법 소정의 관광숙박업용 부동산에 해당하고 비업무용부동산인 휴양시설업용 부동산은 아니라고 판단하였다.

바. 피고는 2차 결정 내용에 따라 2003. 3. 25.경 1996년도 귀속 법인세 1,986,086,943원 중 913,052,437원을 감액경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

【증거】당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1 내지 3호증, 갑 제4호증의 1 내지 10, 을 제1호증의 1 내지 12, 을 제2호증의 1 내지 19의 각 기재, 변론의 전취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

원고는 다음과 같은 사유가 있어 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.

첫째, 구 법인세법시행령 제43조의2 제1항 제4호에서 법인의 주된 사업에 사용하지 아니하는 부동산으로서 과다보유의 소지가 있는 부동산을 비업무용부동산으로 규정하고 있지만 그 모법인 구 법인세법 제18조의3 제1항 제1호는 "당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것"이라고 규정하고 있을 뿐이어서 구 법인세법시행령 제43조의2 제1항 제4호는 비업무용부동산의 범위를 "법인의 주된 사업에 사용되지 아니하는 부동산"으로까지 확대함으로써 모법에서 위임하지도 않은 사항을 아무런 근거 없이 규정함으로써 과세요건을 확장하는 것이어서 무효의 규정이다.

둘째, 1990. 10. 22. 부령 제1835호로 개정된 법인세법시행규칙(이하 ‘구 법인세법시행규칙’이라 한다) 부칙 제5조에 비추어 구 법인세법시행규칙이 시행될 당시는 원고 회사는 휴양시설업만을 하고 있었으므로 원고 회사의 주업은 휴양시설업이다.

셋째, 이 사건 25필지의 취득 경위, 그 운용상황 및 법인의 비업무용부동산에 대한 지급이자 손금불산입 규정이 입법취지 등에 비추어 보면 원고 회사의 도남휴양시설을 과다보유 부동산이라고 볼 수 없다.

나. 관련 법령

별지 관련 법령 기재와 같다.

다. 판단

⑴ 구 법인세법시행령 제43조의2 제1항 제4호가 무효라는 주장에 대하여

구 법인세법 제18조의3 제1항의 입법취지는 타인의 자본에 의한 무리한 기업확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고, 대기업의 금융자산에 의한 부동산 투기 및 비생산적인 업종에 대한 무분별한 기업확장을 억제하여 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하고 아울러 국토의 효율적 이용을 도모하려는 데 있다고 할 것이다( 대법원 1994. 12. 27. 선고 94누7638 판결 참조). 그런데 위와 같은 입법취지를 달성하기 위하여 손금불산입에 해당되는 법인 보유의 비업무용 부동산의 범위를 어떻게 정할 것인가는 금융시장 및 주식시장의 상황, 실물경제의 상황 등 국가의 경제사정이나 국가의 부동산정책 및 기업정책 등 여러 가지 경제상황의 변화에 따라 달라져야 할 성질의 것이다. 따라서 이러한 입법취지를 구현함에 있어 구 법인세법시행령 제43조의2 제1항에서 비업무용 부동산에 관한 일반적인 기준으로 그 제4호에서 법인의 "주된 사업에 사용되지 아니하는 부동산"을 규정하고 있다 하여 이 규정이 모법의 과세요건을 부당하게 확대한 무효의 규정이라고 하기는 어렵다 할 것이다.

⑵ 구 법인세법시행규칙 부칙 제5조에 비추어 원고 회사의 주업은 휴양시설업이라는 주장에 대하여

구 법인세법시행규칙 부칙 제5조는 "이 규칙 시행당시 관광진흥법에 의한 전문 휴양업·종합휴양업 기타 이와 유사한 영업시설의 일부로 스키장·수영장 또는 온천장을 운영하고 있는 법인이 당해 휴양시설업과 기타의 사업을 구분하여 경리하는 경우에는 제18조 제3항 제9호의 개정규정을 적용함에 있어서 당해 휴양시설업을 주업으로 영위하는 법인으로 본다"고 규정하고 있다.

먼저, 원고가 구 법인세법시행규칙 시행 당시인 1990. 10. 22. 관광진흥법에 의한 전문휴양업·종합휴양업 기타 이와 유사한 영업시설의 일부로 스키장·수영장 또는 온천장을 운영하고 있으면서 당해 휴양시설업과 기타의 사업을 구분하여 경리하고 있었는지 여부에 관하여 보건대, 원고가 1989. 7. 25.경 경상남도로부터 이 사건 25필지를 매수한 것은 앞서 본 바와 같으나, 갑 제6호증, 갑 제7호증의 각 기재 및 변론의 전취지에 의하면, 원고는 1990. 10. 31. 도시계획시설(유원지) 세부시설 변경결정 및 지역승인을 받고 1991. 5. 4.경 도남휴양시설 공사를 개시한 다음 1994. 4. 19.경 충무마니라 요트장 및 클럽하우스를 개장하고 1995. 4. 8.경 콘도미니엄 에이(A)를 개장한 사실을 인정할 수 있으므로, 이러한 인정사실에 비추어 보면 갑 제5호증의 기재만으로는 이를 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 아무런 증거가 없으므로, 원고가 구 법인세법시행규칙 시행 당시 관광진흥법에 의한 전문휴양업·종합휴양업 기타 이와 유사한 영업시설의 일부로 스키장·수영장 또는 온천장을 운영하고 있는 법인에 해당하지 않는다고 본 피고의 판단에 원고 주장의 위법 사유는 없다.

⑶ 도남휴양시설을 과다보유 부동산이라고 볼 수 없다는 주장에 대하여

구 법인세법 제18조의3 제1항 제1호는 법인이 비업무용 부동산을 소유하는 것을 관련 차입금의 지급이자 손금불산입 조건의 하나로 규정하면서 그 비업무용 부동산의 범위를 시행령에서 정하도록 위임하고, 구 법인세법시행령 제43조의2 제1항 및 제3항은 비업무용 부동산의 범위에 관한 일반적인 기준을 제시하는 한편 그 구체적인 내용을 재무부령에서 정하도록 다시 위임하고, 구 법인세법시행규칙(1997. 3. 29. 총리령 제622호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행규칙’이라고 한다) 제18조 제3항 제9호는 휴양시설업용 부동산을 비업무용 부동산의 하나로 규정하되 다만 관광진흥법에 의한 전문휴양업·종합휴양업 기타 이와 유사한 시설을 갖추고 타인의 휴양이나 여가선용을 위하여 이를 이용하게 하는 사업을 주업(主業)으로 하는 법인이 소유하는 사업용 부동산 중 1년 간의 수입금액이 당해 부동산 가액의 일정비율 이상인 것으로서 소정의 기준면적 이내의 토지를 제외하도록 규정하고 있고, 시행규칙 제18조 제10항은 주업판정의 기준을 규정하고 있다.

법인의 비업무용 부동산을 관련 차입금의 지급이자 손금불산입 대상으로 규정하고 있는 위 법인세법 규정의 취지는 앞서 본 바와 같고, 위에서 본 각 규정에 의하면, 법인의 업무에 직접 사용되는 부동산이라 하더라도 시행규칙 제18조 제3항 각 호의 1에 해당한다면 제4항의 예외사유가 없는 한 당해 부동산은 관련 차입금의 지급이자를 손금불산입하는 비업무용 부동산으로 보아야 하므로, 관광진흥법에 의한 전문휴양업·종합휴양업 등의 사업을 주업으로 하지 않는 법인이 소유하는 휴양시설업용 부동산은 과다보유 부동산인지 여부에 관계없이 시행규칙 제18조 제3항 제9호 본문 소정의 비업무용 부동산으로서 위 각 법인세법 제18조의3 소정의 관련 차입금 지급이자 손금불산입 대상인 비업무용 부동산에 해당한다 할 것이다( 대법원 2000. 11. 24. 선고 98두7916 판결 참조).

따라서, 이 부분 원고의 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

【참조조문】

국세기본법 제79조 제2항