【전원합의체 판결】

상고이유를 판단한다.

1. 제1점에 관하여

기록에 비추어 살펴보면 원심이, 소외 회사 설립 당시 발행된 주식 전부의 실질주주는 원고이고 나머지 주주들은 명의상의 주주에 불과하여 과점주주 중의 1인인 김선희가 과점주주 아닌 이충행의 주식 500주를 양도받았다고 하더라도 과점주주의 주식 비율을 실질적으로 증가시키는 주주로부터의 주식 취득에 해당하지 않는다는 원고의 주장을 배척함에 거친 증거의 취사판단은 정당한 것으로 수긍할 수 있고, 거기에 상고이유에서 지적하는 바와 같은 채증법칙 위배로 인한 사실오인 등의 위법이 없다. 이 점에 관한 상고이유는 받아들일 수 없다.

2. 제2점에 관하여

헌법 제38조는 '모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다'고 규정하고, 제59조는 '조세의 종목과 세율은 법률로 정한다'고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미한다. 그러므로 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추, 확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 1987. 9. 22. 선고 86누694 전원합의체 판결 참조).

구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제105조 제6항 본문은 "법인의 주식을 주주로부터 취득함으로써 제22조 제2호의 규정에 의한 과점주주가 된 때에는 그 과점주주는 당해 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 본다."라고 규정함으로써 간주취득이 인정되는 경우를 주주로부터의 주식취득에 의하여 과점주주가 된 때로 한정하고 있음에 반하여, 1993. 12. 31. 대통령령 제14061호로 신설되고 1997. 10. 1. 대통령령 제15489호로 개정되기 전의 지방세법시행령 제78조 제1항은 법인의 설립 등으로 인하여 최초로 과점주주가 된 자가 주주로부터 법인의 주식을 취득하는 경우에는 그 취득일에 과점주주가 소유하고 있는 법인의 주식을 모두 취득한 것으로 보아 법 제111조 제4항의 규정에 의하여 취득세를 부과한다고 규정함으로써 법인의 설립 등으로 인한 과점주주로서 그가 이미 소유하고 있던 주식분에 대하여도 사후에 소급하여 취득세를 부과하는 셈이 되어 지방세법 규정보다 취득세 과세대상의 범위를 확장하고 있다.

그러나 이와 같이 지방세법시행령에서 과세대상을 확장하는 것은 위 지방세법 규정과 부합하지 아니할 뿐만 아니라 그 확장의 위임규정도 지방세법에서 찾아볼 수 없고, 다만 「지방세법」제66조에서 이 법 시행에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으나, 이는 법률의 시행에 필요한 집행명령을 발할 수 있음을 규정한 것에 지나지 아니하여, 위와 같이 과세대상 물건의 취득으로 간주되는 주식의 취득과 같은 과세요건에 관한 법규의 제정까지도 포괄적으로 대통령령에 위임한 규정이라고는 볼 수 없다. 그렇다면 위 지방세법시행령 제78조 제1항은 무효라 할 것이다.

그럼에도 불구하고 원심은 이와 견해를 달리하여 위 시행령 규정을 무효가 아니라고 하여 그 규정에 따라 행한 피고의 이 사건 과세처분이 위법하다고 할 수 없다고 판단하고 말았으니, 원심판결에는 상고이유에서 지적하는 바와 같은 법리오해의 위법이 있고, 따라서 이 점을 지적하는 상고이유는 이유 있다.

3. 그러므로 나머지 상고이유에 관한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단케 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 관여 대법관들의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-부산고등법원 1998. 6. 17. 선고 97구15098 판결】

【주문】 처분청승소

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

【이유】

1. 처분의 경위

다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1호증, 갑 제2호증의 2, 갑 제3호증의 2, 갑 제4호증, 갑 제6호증의 1 내지 13, 갑 제7호증의 3, 4, 갑 제8호증, 갑 제9호증의 1, 을 제1호증의 1, 2, 3, 을 제2호증, 을 제3호증의 2 내지 5의 각 기재및 증인 김원섭의 일부증언에 변론의 전취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.

가. 소외 주식회사 삼일(이하 소외 회사라 한다)은 1991. 8. 21. 설립된 회사로서, 그 설립 당시 발행주식 10,000주 가운데, 원고가 4,000주, 그 아들인 박성준이 2,000주, 처인 김선희, 아들인 박동훈 처남인 김원섭이 각 1,000주, 형인 박근도, 동서인 손정식이 각 500주를 인수하여, 지방세법시행령 제6조 의 특수관계인에 해당하는 이들 8명이 소외회사의 주식 100%를 소유한 과점주주가 되어 있던 중, 박근도가 1991. 8. 23경 그 소유의 주식 500주를 소외회사 설립에 공로가 있던 이충행에게 양도함으로써 과점주주의 주식소유 비율은 95%가 되었는데, 그후 1995. 12. 14. 김선희가 이충형으로부터 그의 소유주식 500주를 양도받음으로써, 다시 원고를 비롯한 과점주주들의 주식소유 비율은 100%로 증가되었다.

나. 피고는, 김선희의 위 주식취득이 지방세법시행령 제78조 제1항 소정의 법인의 설립등으로 "최초로 과점주주가 된 자가 주주로부터 법인의 주식을 취득하는 경우"에 해당한다 하여 김선희의 위 주식취득일에 원고를 비롯한 소외 회사의 과점주주들이 각 소유하고 있는 소외 회사의 주식을 모두 취득한 것으로 보아, 「지방세법」제111조 제4항 의 규정에 따라, 같은 법 제105조 제6항 의 규정에 의해 원고가 취득한 것으로 간주되는 소외 회사 소유의 토지와 건물, 차량 등 취득세 과세대상물건의 장부가액 금 2,817,367,674원에 원고 소유의 주식비율 40%을 곱하여 산출한 과세표준 금 1,126,947,069원에 취득세율 1000분의 20을 적용하여 취득세액을 산출하고 여기에 가산세를 포함하여, 1997. 5. 10. 원고에 대하여 취득세 금 27,046,720원, 이 취득세액을 과세표준으로 한 농어촌특별세 금 2,479,270원의 부과처분(이하 이 사건 과세처분이라 한다)을 하였다.

2. 이 사건 과세처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

피고는 위 처분사유와 적용법조를 들어 이 사건 과세처분이 적법하다고 주장하고, 이에 대하여, 원고는, 첫째, 소외 회사의 설립 당시 발행된 주식 10,000주 전부의 실제 주주는 원고이고, 그 나머지 주주들은 원고로부터 그 소유명의를 신탁받은 명의상의 주주에 불과하므로, 김선희가 이충형 명의의 주식 500주를 양도받았다 하더라도 원고가 100% 위 주식을 소유한 과점주주로서의 실질적인 주식소유 비율에는 아무런 변동이 없어, 김선희의 위 주식 취득은 「지방세법」제105조 제6항 및 같은 법 시행령 제78조 의 어느 항에도 해당하지 아니함에도 불구하고, 김선희의 위 주식취득으로 과점주주의 소유주식비율이 95%에서 100%로 증가하였음을 전제로 「지방세법」제105조 제6항 및 같은 법 시행령 제78조 제1항 을 적용하여 이루어진 이 사건 과세처분은 실질과세의 원칙에 위배되어 위법하고, 둘째, 같은 법 시행령 제78조 제1항 은 "법인의 주식을 주주로부터 취득함으로써 과점주주가 된 자"를 납세의무자로 규정하고 있는 같은 법 제105조 제6항 의 규정에서 나아가 "과점주주가 된 자로서 주주로부터 법인의 주식을 취득한 자"를 납세의무자로 규정함으로써 법률에서 정한 납세의무자의 범위를 아무런 위임 근거없이 확장하고 있어 위법무효라 할 것이며, 이 사건 과세처분은 이미 과점주주가 되어 있는 김선희의 위 주식취득에 대하여, 무효인 위 시행령 제78조 제1항 을 적용하여 한 것으로서 위법하고, 셋째, 가사, 과점주주의 추가 주식취득에 대하여 「지방세법」제105조 제6항 에 따른 과세를 한다고 하더라도, 이는 같은법 시행령 제78조 제2항 을 적용하여 과점주주의 주식소유비율 증가분 5%에 대하여만 하여야 할 것인데, 이 사건의 경우는 1991. 8. 21. 설립당시 과점주주의 주식소유비율이 100%였다가 같은해 8. 23. 95%로 되었고, 그후 이 사건 주식취득으로 다시 100%가 된 것으로서, 이는 설립당시에서 이 사건 주식취득일까지 5년이내에 주식소유비율의 증가가 없는 경우에 해당되어 같은 법 시행령 제78조 제3항 에 따라 취득세를 부과할 수 없을 것임에도 불구하고 원고에 대하여 과세한 이 사건 과세처분은 위법하다고 주장한다.

나. 관계법령

(1) 「지방세법」제105조 제6항 은 법인의 주식 또는 지분을 주주 또는 사원으로부터 취득함으로써 법 제22조 제2호 의 규정에 의한 과점주주가 된 때에는 그 과점주주는 당해 법인의 부동산, 차량, 건설기계, 입목, 항공기…를 취득한 것으로 본다고 규정하고 있고, 같은 법 제22조 제2호 는 과점주주라 함은 주주 또는 사원 1인과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들로서 그들의 소유주식금액 또는 출자액의 합계액이 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자라고 정의하고, 이를 받은 같은 법 시행령 제6조 는 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자의 범위에 관하여 제1호 내지 제13호에서 구체적으로 규정하고 있으며, 같은 법 제111조 제4항 은 법 제105조 제6항 에 의하여 과점주주가 취득한 것으로 보는 당해 법인의 부동산, 차량, 건설기계…에 대한 과세표준은 그 부동산, 차량, 건설기계…의 총가액을 그 법인의 주식 또는 출자의 총수로서 제한 가액에 과점주주가 취득한 주식 또는 출자의 수를 승한 금액을 과세표준으로 한다고 하고, 같은 법 시행령(1997. 10. 1. 대통령령 제15489호로 개정되기 전의 것) 제78조 제1항 은 법인의 설립 또는 증자등으로 인하여 최초로 과점주주가 된 자가 주주 또는 사원으로부터 법인의 주식 또는 지분을 취득하는 경우에는 그 취득일에 과점주주가 소유하고 있는 법인의 주식 또는 지분을 모두 취득한 것으로 보아 법 제111조 제4항 의 규정에 의하여 취득세를 부과한다고 하고, 제2항은 이미 과점주주가 된 주주 또는 사원이 당해 법인의 주식 또는 지분을 새로이 취득함으로써 당해 법인의 주식 또는 지분의 총액에 대한 과점주주가 가진 주식 또는 지분의 비율(이하 이 절에서 주식 또는 지분의 비율이라 한다)이 과점주주가 된 당시의 주식 또는 지분의 비율보다 증가된 경우에는 그 증가된 분을 취득으로 보아 법 제111조 제4항 의 규정에 의하여 취득세를 부과한다고 하고, 제3항은 과점주주이었던 자가 주식 또는 지분의 양도, 당해 법인의 증자 기타 사유로 인하여 과점주주에 해당되지 아니하는 주주 또는 사원이 된 자가 그로부터 5년 이내에 다시 당해 법인의 주식 또는 지분을 취득하여 과점주주가 된 경우에는 다시 과점주주가 된 당시의 주식 또는 지분의 비율이 그 이전에 과점주주가 된 당시의 주식 또는 지분의 비율보다 증가된 경우에 한하여 그 증가된 분만을 취득으로 보아 제2항의 예에 의하여 취득세를 부과한다고 규정하고 있다.

(2) 한편, 「지방세법」제104조 제8호 는 취득이라 함은 매매 교환 증여 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상 무상을 불문한 일체의 취득을 말한다고 규정하고 있고, 농어촌특별세법 제3조 제5호 , 제5조 제6호 는 지방세법에 의한 취득세의 납세의무자는 농어촌특별세로서 지방세법에 의하여 납부하여야 할 취득세액의 100분의 10에 해당하는 금액을 납부할 의무를 진다고 규정하고 있다.

다. 판단

(1) 원고의 첫째 주장에 대한 판단

먼저 원고가 소외 회사 발행주식 전부의 실질적인 주주로서, 나머지 주주들에게는 그 소유주식을 명의신탁하였을 뿐이라는 점에 대하여는 이를 인정할 증거가 미흡할 뿐만 아니라, 가사 원고 주장과 같은 명의신탁 사실이 인정된다고 하더라도, 취득세가 유통세인 점과 이와같은 명의신탁은 내부적인 관계에 불구하고 대외적으로는 주주로 등재되어 있는 자가 그 권리를 행사하고 유효한 처분행위를 할 수 있는 점 및 「지방세법」제110조 가 형식적인 소유권의 취득에 관한 비과세를 규정하면서 제1호에서 신탁의 경우는 신탁법에 의한 신탁으로서 신탁등기가 된 것에 한하도록 하고 있는 입법취지등을 종합하여 고려하면, 주식의 명의신탁에 있어서 수탁자가 이를 위탁자의 의사에 따라 양도하였다 하더라도, 그 양수인은 이를 적법하게 취득하는 것이며, 이를 「지방세법」제104조 제8호 가 규정한 취득에서 제외할 아무런 사유가 없으므로 원고의 첫째 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유가 없다.

(2) 원고의 둘째 주장에 대한 판단

「지방세법」제105조 제6항 은 "법인의 주식 또는 지분을 주주 또는 사원으로부터 취득함으로써 법 제22조 제2호 의 규정에 의한 과점주주가 된 때에는 그 과점주주는 당해 법인의 부동산, 차량, 입목, 항공기 …를 취득한 것으로 본다"고 규정하고 있어, 위 문언을 언뜻 보면, 이는 비과점주주가 주주로부터 주식을 취득하여 과점주주가 된 경우만을 그 과세대상으로 삼고 있는 듯이 보이지만, 그 입법취지와 같은법 제111조 제4항 등을 종합고려하면, 이는 과점주주의 주식취득에 대한 납세의무의 폭을 보다 강화시킨 것으로서 과점주주가 당해 법인의 주식을 최초로 취득한 경우, 즉 주식취득으로 비로소 과점주주가 된 경우 뿐만 아니라 과점주주가 된 후 추가로 주식을 취득한 경우도 모두 포함하여 과세요건이 되는 것임을 규정한 취지라고 해석함이 상당하며( 대법원 1979. 2. 27. 선고 75누253 판결 참조)이런 관점에서 볼 때, 구 지방세법시행령 제78조 제1항, 제2항 이 모두 과점주주가 된 후에 주주로부터 주식을 취득한 경우를 과세대상으로 규정하고 있지만, 이는 같은 법 제105조 제6항 에 근거를 두고 있고, 그 위임범위내에 있는 것으로서 유효하다고 할 것이다.

한편 구 지방세법시행령 제78조 제1항 은 법인의 설립 또는 증자등으로 인하여 최초로 과점주주가 된 자가 주주 또는 사원으로부터 법인의 주식 또는 지분을 취득하는 경우에는 그 취득일에 과점주주가 소유하고 있는 주식 또는 지분을 취득한 것으로 보아 법 제114조 제4항 의 규정에 의하여 취득세를 부과한다고 규정하여, 같은 법조 제2항이 그 이외의 사유로 과점주주가 된 자의 주식취득에 대하여, 그 증가된 분만을 취득으로 보아 취득세를 부과하는 것과 차이를 두고 있는바, 그와 같은 차별에 합리적인 근거가 있는 것인지 또는 같은 법조 제1항은 같은법 제105조 제6항 및 제114조 제4항 의 위임범위를 벗어난 것이 아닌가 하는 의문이 들 수 있다.

그러나 같은법 제105조 제6항 , 제114조 제4항 의 규정을 종합하면, 과점주주가 주주로부터 주식을 취득하여 소유주식이 증가한 경우, 원칙적으로 과점주주는 법인자산(부동산차량, 입목 …) ÷ 총주식수 × 과점주주가 취득한 주식수(여기에서 취득한 주식수라 함은 추가취득주식수만을 의미하는 것이 아니고 추가취득을 포함하여 그 추가취득시까지 취득소유하고 있는 전 주식수라고 해석되고, 그와같이 해석해야 하는 것은 비과점주주에서 최초 과점주주로 될 때, 그 당시 과점주주가 취득소유하고 있는 전 주식을 과세표준으로 하는 것과 비교해보면 분명해진다)의 산식에 따라 과세표준을 산정하도록 규정되어 있음을 알 수 있고, 따라서 같은 법 시행령 제78조 제1항 은 이와같은 모법의 규정을 분명히 밝힌 데 불과하여 그 위임범위내에 있다 할 것이고, 다만 이와같은 법리를, 법인의 설립 또는 증자로 과점주주가 된 이외의 과점주주에게 그대로 적용한다면, 그 과점주주는 처음 과점주주가 될 때 이미 그 소유주식수에 해당하는 법인자산에 대하여 취득세의 납세의무를 부담했음에도(설립, 증자로 과점주주가 된 때에는 같은 법 제105조 제6항 의 주주로부터의 주식취득이 아니므로 그 납세의무가 없다), 그후 추가취득시마다 그 소유주식 전부에 해당하는 법인자산에 대하여 2중, 3중으로 취득세를 부담해야 하는 불합리한 사정이 있으므로, 같은 법 시행령 제78조 제2항 은, 그 경우에는 증가분만을 취득한 것으로 보아 취득세를 부담한다고 규정한 것으로 보아야 할 것이다. 그리고 같은 법 시행령 제78조 제1항 이 1993. 12. 31. 신설되기 전, 즉 같은 법조 제2항의 규정만이 있을 때는, 그 법조에서 "이미 과점주주가 된 자라 함은, 설립증자에 의한 과점주주나 주주로부터의 주식취득에 의한 과점주주를 모두 포함한다고 하여, 그 과점주주의 추가 주식취득(주식 증가분)만이 과세표준이 된다고 해석하였고( 대법원 1995. 5. 12.선고 94누4356 판결 참조) 그후 1997. 10. 1. 종전의 같은 법 시행령 제78조 제1항 이 다시 삭제, 변경된 현재에 있어서도 같은 해석을 할 수 밖에 없는 사정이지만, 이는 입법정책에 의한 법규정의 변경에 따른 것에 불과하고, 적어도 위 제78조 제1항 이 신설되어 삭제될 때까지는 앞서 본 바와 같이 같은 법조 제2항과 구별하여 해석함이 상당하고, 이는 일단 설립, 증자등으로 과점주주가 되어 취득세의 혜택을 본 자에 대하여는 더 엄격히 추가주식의 취득을 제한하려는 입법목적에도 부합되는 것이므로 위 규정이 모법의 위임근거가 없다거나 불합리한 차별로서 헌법에 위반된다는 취지의 원고의 둘째 주장은 이유 없다.

(3) 원고의 셋째 주장에 대한 판단

구 지방세법시행령 제78조 제1항 이 시행중이던 이 사건에 있어서, 법인의 설립증자등으로 과점주주가 된 자가 그 이후 주주등으로부터 추가주식을 취득한 경우에는, 같은 법조 제1항이 적용되고 같은 법조 제2항을 적용할 수 없음은 이미 앞에서 본 바와 같으므로 원고의 셋째 주장은 이미 이 점에서 이유가 없다. 그리고 같은 법조 제3항은, 과점주주였던 자가 비과점주주로 된 후 5년이내에 다시 과점주주가 된 경우에 종전 과점주주때의 주식비율보다 증가된 분만을 취득으로 보아 취득세를 부과한다는 내용의 규정임이 법문상 분명하고, 이 사건의 경우에는, 원고를 포함한 특수관계인이 당초부터 소외회사 주식의 100%를 소유한 과점주주였다가 이후 95%로 그 소유비율이 감소되었으나 여전히 과점주주로 있던 중 다시 100%로 소유비율이 증가된 경우로서, 위 같은 법조 제3항을 적용할 수 있는 사안에 해당되지 아니하므로 원고의 셋째주장 중 이 부분에 관한 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 과세처분이 위법함을 전제로 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하고, 소송비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.