토지가 분리과세대상토지인 농지로서의 요건을 갖추지 못하고 있음에도 불구하고 종합합산과세대상이 아닌 분리과세대상으로 보는 과세관행이 성립되었다는 점을 인정할 수 없다.

1. 과세처분의 경위

가. 원고는 1998. 6. 1. 현재 전국에 걸쳐 ① 부산 강서구

명지동 2005 전 4,791㎡, ② 같은 동 2006의 1 전 2,462㎡, ③ 같은 동 2006의 2 전 3,306㎡, ④ 같은 동 2007 전 3,003㎡(이하 위 토지들을 모두 합하여 이 사건 토지라고 한다) 등 17필지 합계 19,708.6㎡의 토지를 소유하고 있다.

나. 피고는 그 관내에 있는 이 사건 토지를 포함한 원고 소유의 토지 14필지 합계 17,783㎡를 종합토지세의 과세대상으로 함에 있어서, 이 사건 토지는 원고가 실제로 경작하지 않고 있다 하여 종합합산과세대상에 포함시켜 이 사건 토지 등 6필지 합계 14,133㎡의 과세표준을 금 447,132,270원으로, 나머지 8필지 3,650㎡에 대하여는 분리과세대상으로서 과세표준을 금 332,771,846원으로 각 산정한 다음 종합합산과세대상토지에 대하여는

지방세법 제234조의 16 제1항의 세율을, 분리과세대상토지에 대하여는

같은 법조 제3항 제1호의 세율을 각 적용하여 1998. 10. 10. 원고에게 1998년 종합토지세 금 3,376,570원, 교육세 675,310원을 부과·고지하는 처분(이하 이 사건 과세처분이라고 한다)을 하였다.

[증거] 갑제1호증, 갑제2호증의 1, 2, 을제1호증, 을제2호증의 1, 2, 을제5, 6호증의 각 1, 2의 각 기재 및 변론의 전취지.

2. 과세처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

피고는, 위 처분사유와 관계법령을 들어 이 사건 과세처분이 적법하다고 주장함에 대하여, 원고는 다음과 같은 사유로 이 사건 과세처분은 위법하여 취소되어야 한다고 주장한다.

⑴ 이 사건 토지는 원래 원고의 망부(亡父)인

소외 박석곤의 소유로서 개발제한구역내의 농지이고,

박석곤이 이 사건 토지를 경작하여 농사를 지어 왔는데, 1985. 3.경 부산광역시에서 위

박석곤의 동의를 받거나 토지수용절차를 밟지도 아니한 채 이 사건 토지를 쓰레기매립장의 부지로 편입시켜 1985. 4.경부터 1985. 6.경까지 쓰레기매립공사를 실시하였음에도 불구하고, 이 사건 토지를 경작에 이용할 수 있도록 원상회복하는 등 필요한 조치를 하지도 아니하고, 사후 관리도 제대로 하지 아니하여 타인이 이 사건 토지상에 건설공사의 잔해물인 파쇄암을 무단투기하고 강재슬래그를 적치하는 등으로 인하여 이 사건 토지가 황폐화되어 농작물의 재배가 불가능하게 되었으며, 뿐만 아니라 부산광역시나 피고가 원고에게 이 사건 토지에 대한 적절한 보상을 하여 주거나 물건적치장 등 다른 용도로 사용할 수 있도록 그 지목을 변경하여 주지도 않고 있으므로, 이 사건 토지는 사실상 지방자치단체가 공용 또는 공공용에 사용하는 토지로서 종합토지세의 비과세 대상이다.

⑵ 설령, 이 사건 토지를 종합토지세의 부과대상으로 본다고 하더라도, 이 사건 토지는

박석곤이 실제로 농작물의 경작에 이용하였고, 이를 상속받은 원고가 위와 같은 사정으로 비록 경작을 일시 중단하고는 있으나, 그 지목이 전(田)으로서 영농을 목적으로 소유하고 있는 농지이고, 이 사건 토지 중 위 2005 전 4,791㎡의 일부에만 파쇄암 등이 무단투기되어 있을 뿐 나머지 부분은 지금도 경작이 가능하며, 원고가 실제로 경작을 하기 위하여 부산광역시나 피고에게 이 사건 토지의 원상회복조치를 요구하거나 영농계획을 제출하는 등 모든 노력을 기울였음에도 불구하고 위와 같은 부산광역시나 피고의 귀책사유로 인하여 경작을 하지 못하고 있는 것으로서, 원고가 이 사건 토지를 경작하지 못한 데에 정당한 사유가 있으므로, 이 사건 토지는 종합토지세의 종합합산과세대상이 아닌 분리과세대상토지로서 그에 따른 세율을 적용하여야 한다.

⑶ 또한, 피고는 원고가 이 사건 토지를 실제로 농작물의 경작에 이용하지 않고 있다는 사실을 잘 알면서도 위와 같은 사유로 경작을 하지 못하고 있는 점과 실제 다른 용도로도 사용하지 못하여 원고의 재산권이 침해받고 있는 점 등을 고려하여 1994년부터 1997년까지 이 사건 토지를 종합토지세의 분리과세대상토지로 보아 그에 따른 세율을 적용하여 매년 종합토지세를 부과하였고, 이 사건 토지에 대한 1996년 종합토지세를 종합합산과세표준에 의한 세율을 적용하여 부과하였다가 원고의 이의신청을 받아들여 분리과세표준에 의한 세율을 적용하여 위 부과처분을 경정하여 주기까지 함으로써 이 사건 토지에 대하여는 종합합산과세의 대상으로 삼지 아니하는 과세관청의 관행이 성립되었고, 원고에게도 이 사건 토지가 분리과세대상토지라는 신뢰를 갖게 하였는데, 피고가 이 사건 토지에 대한 보상 또는 지목변경이나 원상회복 등의 조치를 하지도 아니한 채 느닷없이 종합합산과세표준에 의한 세율을 적용하여 한 이 사건 과세처분은 신의성실의 원칙 내지 형평과세의 원칙에 반하는 것으로 위법하다.

나. 판단

⑴ 먼저, 이 사건 토지가 종합토지세의 비과세 대상이라는 주장에 관하여 살핀다.

㈎

지방세법(1998. 12. 31. 법률 5631호로 개정되기전의 것, 이하 법이라 한다) 제234조의 8,

제234조의 9 제1항,

제234조의 17에 의하면, 종합토지세의 과세대상은 모든 토지로 하고, 종합토지세과세기준일인 매년 6. 1. 현재

제234조의 8의 규정에 의한 토지를 사실상으로 소유하고 있는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다.

한편,

법 제234조의 11 제1항,

제2항은 국가·지방자치단체 등의 소유에 속하는 토지와 국가·지방자치단체 및 지방자치단체조합이 1년이상 공용 또는 공공용에 사용하는 토지에 대하여는 종합토지세를 부과하지 아니한다(다만, 유료로 사용하는 토지의 경우에는 그러하지 아니하다)고 규정하고 있고,

법 제234조의 12는 다음 각호에 규정하는 토지(…)에 대하여는 종합토지세를 부과하지 아니한다고 하면서,

제7호로 보안림 기타 공익상 종합토지세를 부과하지 아니할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령으로 정하는 토지를 들고 있고, 이에 따라

지방세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15982호로 개정되기 전의 것, 이하 시행령이라 한다) 제194조의 8은

제1호 내지

제6호에서 용도구분에 의한 비과세 대상 토지를 열거하고 있다.

㈏ 갑제4호증의 1, 2, 갑제5, 6호증, 갑제7호증의 1, 2, 갑제8호증, 갑제9호증, 갑제10호증의 1, 2, 제14, 15, 16호증, 갑제17호증의 1, 2, 3, 갑제18호증, 갑제19호증의 1, 2, 3, 갑제20호증, 갑제21, 22호증의 각 1, 2, 을제8호증의 1, 2, 3의 각 기재와 증인

이만식의 증언에 변론의 전취지를 종합하면, 다음의 사실을 인정할 수 있고, 반증이 없다.

① 부산광역시는 1982. 7. 5.경부터 1985. 5. 25.경까지 부산 강서구

명지동 631의 1 토지를 포함한 그 주변 일대의 약 29만평의 토지상에 쓰레기 약 355만㎥를 매립하였는데, 추가 매립장이 필요하게 되자, 1985. 3.경 이 사건 토지를 비롯하여 개발제한구역내에 있는 부산 강서구

명지동 1992외 9 필지 약 2만여평의 농경지 소유자들에게 농경지를 대지로 그 지목을 변경하여 주고, 평당 5,000원의 보상금을 지급하겠다고 약속한 후 이 사건 토지 등을 “

명지동종합쓰레기매립장공사”의 부지로 편입한 다음, 토지형질변경허가를 거쳐 1985. 4. 9.경부터 1985. 6. 5.경까지 생활쓰레기를 매립하고, 1985. 6. 13. 위 쓰레기매립장공사의 준공을 한 후

박석곤에게 이 사건 토지를 인도하였다.

② 원래 이 사건 토지는 위 쓰레기매립장의 부지로 편입되기 전까지는 파, 당근, 무, 고추 등 여러 가지 채소를 경작하는데 이용되었으나, 부산광역시가 당초의 약속과 달리 이 사건 토지의 지목을 대지로 변경하여 주거나 보상금을 지급하여 주지도 아니하고, 농작물의 경작에 이용할 수 있도록 필요한 조치를 해 주지 않았으며, 뿐만 아니라 매립된 쓰레기의 부패로 인한 가스의 발생과 관개시설의 불가능, 과다한 복토공사비용 등 여러 사정으로 인하여

박석곤(1988. 1. 12. 사망)이나 원고는 이 사건 토지를 농작물의 경작에 이용하지 아니한 채 사실상 방치하였다.

③ 원고는 이 사건 토지를 경작에 이용하는 것이 사실상 불가능하게 되자, 피고에게 이 사건 토지를 물건적치장 등 다른 용도로 사용할 수 있도록 해 달라고 청원하였는데, 피고는 1993. 8. 26. 원고에게 이 사건 토지는 개발제한구역내의 농지로서 다른 용도로는 사용이 불가능하나, 다른 용도로 사용이 가능하도록 건설부 주관 개발제한구역내 관리실태조사시 적극 검토하여 줄 것을 건의하였다고 회신하였다.

④ 또한, 원고는 부산광역시장과 피고를 상대로 국민고충처리위원회(94고충2900호) 에 이 사건 토지를 원상회복하거나 물건적치장으로 활용할 수 있도록 해 달라는 고충민원을 제기하였고, 국민고충처리위원회는 1995. 12. 4. 이 사건 토지를 원상회복하거나 물건적치장으로 토지형질변경을 하는 것은 현실적으로나 관계법령상 어렵다는 이유로 부산광역시장에게 이 사건 토지에 대하여 경작이 가능하도록 재복토 등 필요한 조치를 할 것을 시정권고하는 의결을 하고, 1995. 12. 27. 원고와 부산광역시장에게 위 의결을 각 통지하였다.

⑤ 이에, 부산광역시장은 1996. 1. 29.경부터 1996. 9. 3.경까지 사이에 국민고충처리위원회의 권고사항을 이행하기 위하여 여러 차례에 걸쳐 원고의 영농계획에 따른 추가복토규모 등을 원고와 협의하는 동시에, 추가복토비용으로 금 4,000만원의 예산까지 확보하였으나, 원고가 국민고충처리위원회의 권고사항과는 달리 이 사건 토지에 대한 원상회복 또는 잡종지로의 지목변경이나 과도한 추가복토공사(소요예상비용 224,505,000원, 갑제18호증 참조)를 요구함으로써 결국 추가복토공사를 시행하지 못하여 위 예산마저 불용처리되었다.

⑥ 한편,

소외 광국건설주식회사의 대표이사로서 원고의 동생인

소외 박문식은 1997. 10.경 부산 강서구 지사동

동헌레미콘공장의 부지조성공사를 시행하는 과정에서 발생한 파쇄암 등을 이 사건 토지상에 무단투기하였는데, 부산광역시나 원고가 이를 수거하지도 아니하고 추가복토공사도 시행하지 않아 현재까지도 이 사건 토지를 실제 경작에 이용하지는 못하고 있다.

㈐ 위 인정사실에 의하면, 부산광역시가 1985. 3.경 “

명지동종합쓰레기매립장공사”를 하면서 1985. 4. 9.경부터 1985. 6. 5.경까지 이 사건 토지상에 생활쓰레기를 매립함으로써 일시 공용 또는 공공용에 사용하였으나, 1985. 6. 13. 위 쓰레기매립장공사의 준공을 한 후 그 소유자인

박석곤에게 이 사건 토지를 인도함으로써 그 사용이 종료되었다고 할 것이고, 부산광역시가 당초의 약속과 달리 이 사건 토지에 대한 적절한 보상을 하거나 지목을 변경하여 주지도 아니하였을 뿐만 아니라 국민고충처리위원회의 시정권고에 따라 이 사건 토지에 대한 경작이 가능하도록 추가복토 등 적절한 조치를 취하지 못하고 있다고 할지라도 이 사건 토지가 부산광역시에 의하여 공용 또는 공공용에 사용되고 있다고 볼 수는 없으며, 달리

법제234조의 12 제7호,

시행령 제194조의 8에 정한 기타 공익상 종합토지세를 부과하지 아니할 상당한 이유가 있는 토지에도 해당하지 않는다고 할 것이므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

⑵ 다음으로, 이 사건 토지가 영농을 목적으로 소유하고 있는 농지로서 종합토지세의 분리과세대상토지라는 주장에 관하여 살핀다.

㈎

법 제234조의 15 제1항은 종합토지세의 과세표준은 종합합산과세표준·별도합산과세표준 및 분리과세표준으로 구분한다고 규정하고 있고,

제2항은 종합합산과세표준은 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 전국의 모든 토지 중 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지를 제외한 토지의 가액을 합한 금액으로 한다. 다만, 다음 각 호에 해당하는 토지의 가액은 이를 합산하지 아니한다고 하면서,

제3호로 대통령령으로 정하는 공장용지·전·답·과수원 및 목장용지의 가액을 규정하고 있으며,

제4항은 분리과세표준은

제2항 제3호 내지

제6호의 가액으로 한다고 규정하고 있다. 그리고,

제234조의 16 제3항은

위 제234조의 15 제2항 제3호의 규정에 해당하는 전·답 등은 과세표준액의 1,000분의 1에 해당하는 세율을 적용한다고 규정하고 있다.

또한,

시행령 제194조의 15 제1항은

법 제234조의 15 제2항 제3호에서 ‘대통령령으로 정하는 공장용지·전·답·과수원 및 목장용지’라 함은 다음 각 호에 정하는 것을 말한다고 하면서,

제2호 가목으로 전·답·과수원(이하 농지라 한다)의 소재지 구·시·군 및 그와 연접한 구·시·군 또는 농지의 소재지로부터 20㎞ 이내의 지역에 과세기준일 현재 6월 이상 주민등록이 되어 있고, 사실상 거주하는 개인이 영농을 목적으로 소유하고 있는 토지. 다만 특별시·광역시(군지역을 제외한다)·시지역(읍면지역을 제외한다)의 도시계획구역안의 농지는 개발제한구역과 녹지지역안에 있는 것에 한한다고 규정하고 있다. 그리고,

시행령 제194조의 17은 종합토지세의 과세대상토지가 공부상 등재현황과 사실상의 현황이 다를 경우에는 사실상의 현황에 의하여 종합토지세를 부과한다고 규정하고 있다.

한편,

교육세법 제3조는 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 교육세를 납부할 의무를 진다고 하면서

제9호로 지방세법의 규정에 의한 종합토지세의 납세의무자를 규정하고 있고,

제5조는 교육세는 지방세법의 규정에 의하여 납부하여야 할 종합토지세액의 100분의 20에 해당하는 금액을 그 세액으로 한다고 규정하고 있다.

㈏ 이 사건 토지는 도시계획구역 안의 농지로서 개발제한구역 내에 있고 그 공부상 지목이 전(田)인 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으나, 이 사건 토지가 이 사건 과세처분의 기준일인 1998. 6. 1. 현재

시행령 제194조의 15 제1항 2호 가목에서 정한 경작거리(농지의 소재지 구·시·군 및 그와 연접한 구·시·군 또는 농지의 소재지로부터 20㎞ 이내의 지역) 및 거주제한(6월 이상 원고의 주민등록이 되어 있고, 사실상 거주할 것)의 요건을 갖추었다는 점에 대하여는 원고의 아무런 주장·입증이 없다.

설령, 이 사건 토지가 위 시행령 소정의 경작거리 및 거주제한의 요건을 갖춘 농지로서 영농의 목적으로 소유하고 있다 하더라도, 원고가 실제로 이 사건 토지를 농작물의 경작에 이용하고 있지는 아니한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없는 바, ① 농지 소재지에 연접한 주거지에 일정한 요건 하에 거주하고 있는 개인이 영농을 목적으로 소유하는 농지를 분리과세대상토지로 규정하고 있는

법 제234조의 15,

시행령 194조의 15의 규정은 토지의 각 이용상황에 따라 세율을 별도로 적용함으로써 일률적인 종합합산과세에 따르는 불합리한 점을 보완하려는 목적에서 자경농지를 당해 토지의 본래의 용도인 농작물을 재배하여 생산하기 위한 수단으로 이용되는 토지로 보아 분리과세함으로써 세부담을 경감하여 주려는 데에 입법취지가 있다고 보여지므로 실제로 당해 토지가 농작물의 경작에 이용되지 않고 있는 경우까지 그 공부상 지목이 농지라는 이유만으로 일률적으로 세부담을 경감하여 줄 것은 아니라고 해석되는 점, ②

농지법 제2조 제1호의 규정이 농지라 함은 전·답 또는 과수원 기타 법적 지목 여하에 불구하고 실제의 토지현황이 농작물의 경작 또는 다년생 식물재배지로 이용되는 토지라고 규정하고 있는 점, ③

시행령 제194조의 17의 규정이 종합토지세의 과세대상토지가 공부상 등재현황과 사실상의 현황이 다를 경우에는 사실상의 현황에 의하여 종합토지세를 부과한다고 규정하고 있는 점 등을 종합하면, 지목이 전인 토지를 종합토지세의 분리과세대상토지로 보기 위해서는 단지 공부상 지목이 전인 토지를 영농의 목적으로 소유하고 있다는 것만으로는 부족하고, 실제 그 토지의 이용현황이 농작물의 경작에 이용되고 있음을 요한다고 해석하는 것이 타당하고(

대법원 1998. 5. 8. 선고 98두3464 판결 등 참조), 종합토지세는 보유하는 토지에 담세력을 인정하여 과세하는 수익세적 성격을 지닌 재산세로서 당해 토지를 보유하는 동안 매년 독립적으로 과세기준일 현재의 토지의 현황이나 이용상황에 따라 구분되는 것이므로,

시행령 제194조의 15 제1항 제2호 가목에 정한 농지라 함은 영농의 목적으로 농지를 소유하고 있는 자가 과세기준일 현재 실제로 토지를 농작물 또는 다년생 식물재배지로 이용하고 있는 경우만을 말하고, 과세기준일 현재 경작에 이용하고 있지 아니한 경우에는 설령 경작을 하지 못한 데에 앞에서 본 바와 같은 정당한 사유가 있다 하더라도 그 토지가 위 시행령에서 정한 분리과세대상토지에 해당한다고 볼 수는 없다고 할 것이다(

대법원 1997. 9. 9. 선고 96누15558 판결,

대법원 1997. 12. 12. 선고 97누14644 판결 등 참조). 따라서, 원고의 위 주장 역시 이유 없다.

⑶ 끝으로, 이 사건 과세처분은 신의성실의 원칙 내지 형평과세의 원칙에 위반된다는 주장에 관하여 살핀다.

㈎

국세기본법 제15조는 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 하고, 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다고 규정하고,

국세기본법 제18조 제1항,

제3항은 세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 하고, 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다고 규정함으로써 조세법률관계에 있어서의 신의성실의 원칙을 선언하고 있는 바, 신의성실의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용된다고 할 것이고, 그 적용을 위하여는 ① 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해 표명을 하였을 것, ② 과세관청의 견해 표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없을 것, ③ 납세자가 그 견해 표명을 신뢰하고, 그에 따라 행위를 하였을 것, ④ 과세관청이 위 견해에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되었을 것 등의 요건이 모두 충족되어야 할 것이다(

대법원 1995. 6. 16. 선고 94누12159 판결,

대법원 1992. 4. 28. 선고 91누9848 판결 등 참조).

㈏ 원고가 이 사건 토지를 실제 경작에 이용하고 있지 아니함에도 불구하고, 피고가 1994년부터 1997년까지의 이 사건 토지에 대한 종합토지세를 부과·고지함에 있어서, 이 사건 토지를 종합합산과세대상이 아닌 분리과세대상토지인 농지로 보고 분리과세표준에 의한 세율을 적용하여 종합토지세를 부과·고지한 사실과 피고가 1996. 10. 10. 이 사건 토지에 대한 1996년 종합토지세를 종합합산과세표준에 의한 세율을 적용하여 산출한 종합토지세 3,448,710원, 교육세 689,740원을 부과·고지하였다가 원고의 이의신청을 받아들여 1996. 12. 31. 이를 분리과세표준에 의한 세율을 적용하여 산출한 종합토지세 609,830원, 교육세 121,960원으로 경정결정한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑제11호증, 갑제12호증의 1 내지 4의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 이를 인정할 수 있고, 반증이 없다.

그러나, 위와 같은 사정만으로는 피고가 원고에게 이 사건 토지에 대한 종합토지세를 부과처분함에 있어서, 종합합산과세표준에 의한 세율을 적용하여 부과할 수 있었다는 정을 알면서도 분리과세표준에 의한 세율의 적용을 시사하는 언동을 하였거나 공익상 필요에 의하여 종합합산과세표준에 의한 세율을 적용하지 아니하였고, 납세자인 원고로서도 이 사건 토지가 종합합산과세대상이 아니라고 믿어 왔다고는 보기 어렵다고 할 것이고, 달리 이 사건 토지가 앞에서 본 바와 같은 분리과세대상토지인 농지로서의 요건을 갖추지 못하고 있음에도 불구하고 종합합산과세대상이 아닌 분리과세대상으로 보는 과세관행이 성립되었다는 점을 인정할 증거가 없으므로, 원고의 위 주장 또한 이유 없다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 과세 처분이 위법함을 전제로 그 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없어 기각하고, 소송비용은 패소한 원고의 부담으로 하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.