설립등기를 마친 후 폐업을 하여 사업실적이 없는 상태에 있는 법인을 인수한 다음 법인의 임원, 상호, 목적사업을 변경한 경우는 구 지방세법 제138조 제1항 제3호에서 규정하고 있는 법인의 설립에 해당한다고 볼 수 없으므로 위와 같은 경우를 법인의 설립으로 보고 한 부과처분은 위법하다.
1. 처분의 경위
다음의 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑1호증의 1, 2, 갑2호증의 1, 2, 3, 갑3호증의 1, 2, 갑4호증, 을1, 2호증, 을4호증의 1, 2의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 이를 인정할 수 있다.
가. 원고는 1980. 4. 11. ‘
양산산업 주식회사’라는 상호로, 자본금 50,000,000원, 본점 서울
강남구 논현동 124-5, 목적사업 부동산 임대업 및 이와 관련된 부대사업으로 하여 설립등기를 마치고, 1980. 6. 16. 관할세무서장에게 사업자등록을 마쳤다.
나. 원고는 1996. 9. 20. 폐업신고를 하였고, 1999. 12. 1.
상법 제520조의2 제1항에 따라 해산의제되어 해산등기가 마쳐졌다.
다. 원고는 2002. 11. 16. 회사계속등기를 하면서 목적사업에서 부동산 임대업 및 이와 관련된 부대사업은 삭제하고 주택건설사업, 사업시행 및 분양대행업 등을 추가하고 본점을 서울
강남구 논현동 51 로뎀빌딩 5층으로, 대표이사를
김준호로, 감사를
최영훈으로 하는 변경등기를 마쳤다.
라. 원고는 2002. 11. 14. 상호를 ‘주식회사
엔조이디벨럽’으로 변경하고, 2007. 3. 26. ‘주식회사
큐브아고라’로 변경하였다.
마. 원고는 2002. 12. 30. 서울
서초구 서초동 1598-1 대 341.9㎡ 및
같은 동 1598-2 대 396.8㎡(이하 위 2필지의 토지를 합하여 ‘이 사건 토지’라고 한다)에 관하여 2002. 12. 1. 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤고, 2004. 12. 7. 이 사건 토지 지상에 지하 4층, 지상 15층의 철근콘크리트구조 (철근)콘크리트지붕 업무시설 및 제2종 근린생활시설(총면적 7,970.92㎡, 이하 ‘이 사건 건물’이라고 하고, 이 사건 토지와 합하여 ‘이 사건 부동산’이라고 한다)을 신축하고 소유권보존등기를 마쳤다.
바. 원고는 이 사건 소유권이전등기 및 소유권보존등기 당시 이 사건 토지에 대하여 취득가액 7,000,000,000원, 이 사건 건물에 대하여 취득가액 8,559,382,946원을 각 과세표준으로 하여 일반세율을 적용한 등록세 및 지방교육세를 신고․납부하였다.
사. 피고는, 2007. 9. 11. 해산의제된 법인의 회사계속등기를 하면서 임원 및 목적사업이 전체 변경되는 등 기존법인의 사업의 연속성이 있다고 할 수 없으므로 새로운 법인의 설립으로 보아야 하고, 따라서 이 사건 토지에 대한 소유권이전등기 및 이 사건 건물에 대한 소유권보존등기는 구 지방세법(이 사건 토지에 대하여는 2002. 12. 30. 법률 제6842호로 개정되기 전의 것이 적용되고 이 사건 건물에 대하여는 2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것이 적용되나 이 사건 쟁점과 관련하여서는 실질 내용의 변경이 없으므로, 이하 모두 ‘
구 지방세법’이라고 한다) 제138조 제1항 제3호 및
지방세법 시행령 제102조 제2항이 정한 법인의 설립 이후 5년 이내에 취득하는 부동산등기이므로 각각 등록세 중과대상에 해당한다는 이유로, 이미 신고․납부 받은 세액을 공제하고 별지 부과내역 기재와 같은 등록세와 지방교육세를 부과하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라고 한다)을 하였다.
2. 이 사건 부과처분의 적법 여부
가. 당사자의 주장 요지
(1) 원고의 주장
㈎
구 지방세법 제138조 제1항 제3호가 규정하고 있는 ‘법인의 설립’은 조세법률주의의 원칙에 따른 엄격해석의 원칙 및 과세요건 명확주의에 비추어 볼 때 설립등기일을 의미하는바, 원고의 설립등기일인 1980. 4. 11.로부터 5년이 경과한 2002. 12. 1. 및 2004. 12. 7. 이 사건 토지 및 건물을 취득하였으므로
지방세법 시행령 제102조의 규정에 따라 등록세 중과요건에서 제외됨에도 불구하고 회사계속등기로 계속된 법인을 사실상의 새로운 법인설립으로 보아 법인의 설립등기시점이 아닌 회사계속시점을 기준으로 하여 중과세 처분을 한 것은 위법하다.
㈏ 나아가 원고가 2002. 11.경 일반세율에 따라 등록세 등을 자진납부한 후 오랫동안 중과세처분을 하지 않다가 2006. 5.경 법령에 대한 해석을 변경하여 중과세처분을 하는 것은 소급과세원칙에 위반되고, 등록세의 주무관청인 행정자치부에서는 해산의제된 휴면법인의 경우 법인격이 소멸된 것이 아니어서 등록세 중과세 대상에 해당되지 아니한다는 공적인 견해를 표명해 오다가 그 견해를 바꾸어 등록세 중과세 처분을 하는 것은 신뢰보호의 원칙에도 위반된다.
(2) 피고의 주장
조세법상 법인설립에 관한 독자적인 규정내용을 갖추고 있으므로 사법상의 관계 법령을 그대로 적용하여 이 사건 과세대상 여부를 판단하는 것은 타당하지 않고 형식적인 요건인 법인등기부상의 등기 여부와 관계 없이 입법취지 및 실질에 따라 판단하여야 하므로, 구 지방세법 제138조 제1항 제3호에서 규정하고 있는 법인의 설립은 반드시 등기형식에 있어서의 설립등기만을 의미하는 것으로 볼 수는 없고 설령 변경등기의 형식을 취하였다고 하더라도 이를 실질에 있어서 설립등기와 같은 것으로 볼 수 있는 경우에는 법인의 설립으로 보는 것이 실질과세의 원칙에도 부합되고, 원고가 등록세 중과적용을 회피하는 수단으로 외형상 법인의 형태만 갖춘
양산산업 주식회사의 법인격을 남용한 것으로서 정의와 형평에 반하여
양산산업 주식회사의 법인격은 부인되어야 하고 이에 따라 원고의 설립일은 휴면법인인
양산산업 주식회사를 인수한 후 변경등기한 2002. 11. 14.(실제로 설립등기는 2002. 11. 16. 마쳐졌다)로 보아야 하며, 나아가
구 지방세법 제138조 제1항 제1호에서는 법인의 설립과 지점 또는 분사무소의 설치에 따른 등기를 규정하고 있는데 위 규정상 본점의 설치에 대하여는 명시적인 규정이 없지만 본점의 설치가 법인의 설립에 당연히 포함되어 있다는 전제하에 규정된 것으로 보아야 하는 점, 이 사건 중과규정의 입법취지 등에 비추어 법인의 설립이란 ‘실질적으로 본점이 설치된 법인의 설립’의 의미로 해석되어야 하므로, 이 사건 처분은 적법하다.
나. 관계법령
별지 관계법령 기재와 같다.
다. 판단
(1) 원고 법인의 설립시기에 대한 판단
㈎ 이 사건의 주된 쟁점
이 사건의 주된 쟁점은 설립등기를 마친 후 폐업을 하여 사업실적이 없는 상태에 있는 법인을 인수한 다음 법인의 임원, 상호, 목적사업을 변경한 경우가
구 지방세법 제138조 제1항 제3호에서 규정하고 있는 법인의 설립에 해당하는지 여부이다. 즉, 법인의 설립이 원고 주장과 같이 설립등기에 의한 설립만을 의미하는 것인지, 피고 주장과 같이 실질적 설립으로 평가할 수 있는 행위가 있는 경우도 포함하는 것이 조세법률주의 원칙상 허용될 수 있는지 여부에 있다.
㈏ 조세법률주의(과세요건 명확주의)
헌법은
제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”라는 조세법률주의를 규정하고 있고, 조세법률주의의 내용인 과세요건 명확주의에 의하면 과세요건과 부과․징수절차를 규정한 법률 또는 그 위임에 따른 명령, 규칙은 그 내용이 일의적이고 명확하여야 하며 함부로 불확정개념이나 개괄조항을 사용하여서는 안 되는바, 과세관청의 자의를 배제하고 법적 안정성과 국민의 예측가능성을 보장하기 위해서는 과세요건이 명확하게 규정될 것이 요구되며 그렇지 않을 경우 조세법률주의는 형해화될 수밖에 없기 때문이다.
이와 같은 과세요건 명확주의의 취지에 비추어 볼 때,
구 지방세법 제138조 제1항 제3호에서 규정하는 회사의 설립이라는 개념은 지방세법 등에서 회사의 설립에 관한 명문의 규정을 두고 있지 아니하는 한, 회사의 설립에 관한 일반적인 규정을 두고 있는 상법에 의하여 확정할 수밖에 없다고 할 것이다.
㈐ 회사설립의 개념에 관한 지방세법의 규정
구 지방세법은 제138조 제1항 제1호,
제3호에서 등록세가 중과되는 경우의 하나로 회사의 설립 등을 규정하고 있을 뿐 어떠한 경우를 회사의 설립으로 볼 수 있는지 등에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 않다.
다만
구 지방세법 제138조 제1항 제1호에는 법인등기의 중과요건으로서 ‘대도시안에서의 법인의 설립과 지점 또는 분사무소의 설치에 따른 등기’를 규정하고 있고,
같은 항 제3호에는 부동산등기의 중과요건으로서 ‘대도시내에서의 법인의 설립과 지점 또는 분사무소의 설치 및 대도시내로의 법인의 본점ㆍ주사무소 지점 또는 분사무소의 전입에 따른 부동산등기와 그 설립ㆍ설치ㆍ전입 이후의 부동산등기’를 규정하고 있으며,
지방세법 시행령 제102조 제2항에는 ‘…법인 또는 지점 등이 그 설립ㆍ설치ㆍ전입 이전에 취득하는 일체의 부동산등기… …그 설립ㆍ설치ㆍ전입 이후의 부동산 등기라 함은…“라고 규정하고 있는데, 위 규정들을 종합하면 법인의 ’설립‘, 지점 또는 분사무소의 ’설치‘, 법인의 본점ㆍ주사무소 지점 또는 분사무소의 ’전입‘이라는 개념 이외에 ’본점의 설치에 따른 법인의 사실상 설립‘이라는 개념을 포함하고 있다고 볼 수는 없고,
같은 법 시행령 제104조의2(신고납부기한 등) 제2항 제1호 가목에 ’대도시안에서 법인을 신설하는 경우 당해 사무소 또는 사업장이 사실상 설치된 날”을 규정하고 있으나 이는 등록세의 신고납부기한을 정하기 위한 규정에 불과하다고 할 것이므로, 이로써 피고 주장과 같이 회사의 실질적 설립이라는 개념을 전제로 하고 있다고 단정하기 어려울 뿐만 아니라 등록세 중과요건인 회사설립의 개념을 법조문의 규정형식이나 내용의 해석에 터 잡아 확장하는 것은 과세요건 명확주의에 반하여 허용될 수 없다 할 것이다.
㈑ 상법 규정에 의한 법인 설립 시기의 확정
위에서 본 바와 같이 지방세법 등에서 회사 설립이라는 개념을 따로 정하고 있지 아니하므로 회사 설립에 관한 일반적 규정을 두고 있는 상법에 의하여 회사의 설립이라는 개념을 확정하여야 할 것인바, 주식회사의 설립은 기본적으로 설립행위와 설립등기를 필요로 하고, 주식회사는 그 설립등기를 마침으로써 성립하며(
상법 제172조), 이로써 회사로서의 법인격을 취득한다(
상법 제171조 제1항).
그리고, 회사의 설립등기는 법인격의 취득에 관한 것이므로 설립등기의 효력에 관한
상법 제172조는 지점 등의 경우에 적용되는 상업등기의 일반적 효력에 관한
상법 제37조와 다른 강행규정이다.
이러한 점 등에 비추어, 회사 등의 영리법인이 영업활동을 하지 아니하였다고 하더라도 이러한 경우에 관하여 법률에서 아무런 규정을 하고 있지 않으므로 당해 법인의 법인격 자체가 소멸하지 않는 한 당해 법인의 설립일은 당초 설립등기일이고, 폐업한 법인이 다시 영업을 재개하여 활동하는 경우에도 그 활동하는 시기에 새로이 법인이 설립되었다고 볼 수는 없으며, 지방세법이라 하여 이를 달리 볼 것은 아니다.
㈒ 실질과세의 원칙 등과의 관계
다만,
지방세법 제138조 제1항은 법인의 경우 조직과 규모에 있어 강한 확장성을 가지고 활동의 영역과 효과가 넓고 다양하여 인구와 경제력의 집중효과가 자연인의 경우에 비하여 훨씬 더 강하게 나타나고, 동시에 대도시가 가지는 고도의 집적의 이익을 향유함으로써 대도시외의 법인에 비하여 훨씬 더 큰 활동상의 편의와 경제적 이득을 얻을 수 있으므로, 법인이 대도시내에서 하는 등기에 대하여 자연인이나 대도시외의 법인이 하는 등기에 비하여 상대적으로 높은 세율의 등록세를 부과하기 위한 규정이다(
헌법재판소 1996. 3. 28. 선고 94헌바42 결정).
따라서 이러한 등록세 중과를 회피하기 위하여 대도시에서 법인을 새로이 설립하는 대신 폐업중인 법인을 인수한 후 이를 이용하는 경우 이는 기업윤리에 어긋나고 조세정의에도 반하는 것으로서 이러한 행위에 대하여 규율할 필요성이 있다고 생각할 수도 있다.
그러나
헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하고,
제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석․적용하여야 하는 것으로서, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않는다(
대법원 2000. 3. 16. 선고 98두11731 등 참조).
이러한 조세법률주의 원칙상 당사자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 행위의 실질에 따라 조세회피행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인하기 위해서는 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 하는 것이므로(
대법원 1999. 11. 9. 선고 98두14082 판결 등 참조), 위와 같은 행위에 대하여 과세를 하기 위해서는 이에 관한 개별적이고 구체적인 법률규정을 두어야 할 것인데, 지방세법 등에 등록세를 중과하기 위한 요건인 회사의 설립에 관한 개별적이고 구체적인 법률규정이 없음은 앞서 본 바와 같으므로, 실질과세의 원칙 등을 들어 원고에게 등록세 부과처분을 할 수는 없다고 할 것이다.
(2) 그 밖의 주장 등에 대한 판단
㈎ 피고는 법인격부인의 법리를 들어 이 사건 각 부과처분이 적법하다는 취지로 주장하나, 법인격부인의 법리는 회사가 외형상으로는 법인의 형식을 갖추고 있지만 이는 법인의 형태를 빌리고 있는 것에 지나지 아니하고 그 실질에 있어서는 완전히 그 법인격의 배후에 있는 타인의 개인기업에 불과하거나 그것이 배후자에 대한 법률적용을 회피하기 위한 수단으로 함부로 쓰이는 경우에는, 비록 외견상으로는 회사의 행위라 할지라도 회사와 그 배후자가 별개의 인격체임을 내세워 회사에게만 그로 인한 법적 효과가 귀속됨을 주장하면서 배후자의 책임을 부정하는 것은 신의성실의 원칙에 위반되는 법인격의 남용으로서 심히 정의와 형평에 반하여 허용될 수 없고, 따라서 회사는 물론 그 배후자인 타인에 대하여도 회사의 행위에 관한 책임을 물을 수 있다는 것인바(
대법원 2001. 1. 19. 선고 97다21604 판결 참조), 이는 당해 법인과 그 배후에 있는 자(개인 또는 다른 법인)를 동일시하여, 사안의 형평성 있는 해결을 도모하기 위한 것으로서, 당해법인에 부과처분을 하고 있는 이 사건에 원용하기에 적절하다고 할 수 없으므로, 위 주장은 받아들일 수 없다.
㈏ 뿐만 아니라 행정자치부는 2003. 10. 16. 법인설립 후 휴면법인 상태로 있다가 법인을 이전하고 설립등기일로부터 5년이 경과한 후에 사업용 부동산을 취득한 경우
구 지방세법 제138조 제1항 제1호,
제3호에서의 법인의 설립시기는 법인의 설립등기일을 의미하며 휴면법인이라고 하여 당해 법인의 법인격이 소멸된 것도 아니어서 등록세 중과세 대상에 해당하지 않는다는 질의회신을 한 바 있고, 대도시내에서 설립한지 5년이 경과된 휴면법인을 제3자가 승계한 후 동 법인이 부동산을 취득등기 하는 경우(세정-3783, 2005.11.16), 도시 내에 설립한 법인이 경영악화에 따라 해산한 후 청산법인이라 하더라도 소멸되지 아니하고 휴먼법인인 상태에서 5년이 경과하여 취득하는 부동산의 경우(세정-2485, 2005.09.05) 모두 등록세의 중과세 대상이 되지 아니한다는 입장을 유지하여 오다가, 이 사건의 경우에 관하여는 종래의 입장과는 달리 변경 전후의 회사 사이에 동일성이 인정되지 않는다는 이유로 2006. 5. 23. 휴면법인의 인수일을 변경법인의 실질적인 법인신설일로 보아 등록세를 중과하는 것이 타당하다는 내용의 유권해석을 하였고, 피고는 위와 같은 유권해석에 터 잡아 이 사건 부과처분을 하였다.
그런데 법인의 설립에 관하여 피고 주장과 같이 실질적 설립으로 평가할 수 있는 행위가 있는 경우라고 하더라도 조세법률주의 원칙상 허용되지 않음은 앞서 본 바와 같고, 행정관청이 납득할 수 있는 합리적 이유 없이 과세를 하여야 할 공익적 필요성이 있다고 하여 행정편의적인 법률해석에 따라 납세의무자가 예측하기 어려운 일관성 없는 법 집행을 하는 것은 조세법률주의의 원칙에 어긋날 뿐만 아니라 법적 안정성과 거래의 안전을 해치는 것으로서 허용될 수 없다고 할 것이다.
(3) 소결론
따라서 이 사건과 같이 설립등기를 마친 후 폐업을 하여 사업실적이 없는 상태에 있는 법인을 인수한 다음 법인의 임원, 상호, 목적사업을 변경한 경우가 구 지방세법 제138조 제1항 제3호에서 규정하고 있는 법인의 설립에 해당한다고 볼 수 없다고 할 것이다.
3. 결론
그렇다면, 피고의 이 사건 부과처분은 위법하다고 할 것이므로 이를 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
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