1. 처분의 경위가. 원고의 지위(1) 원고는 도로의 설치ㆍ관리 및 이에 부대되는 사업을 수행함으로써 도로의 정비를 추진하고 도로교통의 발전에 기여함을 목적으로 설립된 공법인이다.(2) 원고는 별지1 목록 기재 ‘소재지’란 기재 토지들(이하 통틀어 ‘이 사건 각 토지’라 한다)의 소유자이고, 이 사건 각 토지는 별지1 목록 기재 ‘휴게소명’란 기재 각 휴게소의 주차장, 휴게시설, 주유소 부지, 녹지 등으로 이용되고 있다. 한편, 원고는 위 각 휴게소 이외에도 전국 각지의 고속국도(통상 고속도로로 불리고 있으며, 이하 고속국도와 고속도로를 구분하지 아니하고 사용한다)에 160개 정도의 주차장, 휴게시설, 주유소 등으로 구성된 휴게소를 설치·운영하고 있다.나. 피고들의 원고에 대한 이 사건 각 처분피고들은 별지1 목록 기재 ‘부과고지일(처분일)’란 기재 일자에 원고에게 이 사건 각 휴게소가 위치한 이 사건 각 토지에 대하여 재산세 및 이에 부가되는 지방교육세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 13호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지2. 이 사건 각 토지에 관한 이 사건 각 처분의 적법 여부가. 관련 법령별지2 기재와 같다.나. 당사자들의 주장(1) 원고 주장의 요지(가) 고속국도 관리청은 국토해양부장관으로서 고속국도 휴게소의 설치의무자는 국가이다. 원고는 국가를 대신하여 이 사건 각 휴게소를 설치하는 과정에서 원고 명의로 부지를 취득하였을 뿐 그 실질적인 소유자는 국가이므로, 원고에게 재산세를 부과한 이 사건 각 처분은 실질과세원칙에 위반된다.(나) 이 사건 각 토지는 도로의 부속물로서 도로법상 도로에 해당하므로, 원칙적으로 지방세법상 비과세대상이고, 만약 이를 수익사업에 사용하거나 유료로 사용되는 경우에만 과세대상이 된다. 비록 원고가 이 사건 각 토지 지상의 휴게소나 주유소를 타에 임대하여 임대수익을 얻었다 하더라도, 위 시설은 관계법령에 의하여 설치가 강제되어 있고, 영리 목적이 아니라 도로이용자들의 휴식, 생리적 욕구 해소, 차량점검 및 정비, 고속국도의 운행에 필요한 정보제공 등 공익 목적을 위한 시설이며, 그 임대수익은 휴게시설, 도로 등의 신ㆍ증설, 개축, 유지, 보수 등을 위한 비용으로 사용되므로, 이를 수익사업에 사용하거나 유료로 사용되는 것이라고 할 수 없다. 따라서 이 사건 각 토지는 도로로서 원고가 이를 수익사업에 사용하고 있거나 이 사건 각 토지가 유료로 사용되고 있는 경우가 아니므로, 지방세법 제186조 제4호, 같은 법 시행령 제137조 제1항 제1호에 따른 재산세 비과세대상이다. (2) 피고들 주장의 요지(가) 원고가 이 사건 각 토지를 자신의 명의로 보유하고 있을 뿐만 아니라, 원고가 각 휴게소 등의 임대사업 등에서 발생하는 수익을 향유하고 있으므로, 이 사건 각 토지의 실질적인 소유자는 원고임이 명백하다고 할 것이어서, 원고가 이 사건 각 토지의 소유자임을 전제로 한 이 사건 각 처분이 실질과세원칙에 위배된다고 할 수 없다.(나) 이 사건 각 토지는 지목이 도로이나 이 사건 각 휴게소의 부지로 사용되고 있으므로 지방세법 제182조 제1항 제2호, 같은 법 시행령 제131조의2 제1항 제2호에 따른 건축물의 부속토지로서 과세대상에 해당한다. 설령 이 사건 각 토지가 도로법상 도로라고 하더라도, 원고가 이 사건 각 토지를 수익사업에 사용하고 있거나 이 사건 각 토지가 유료로 사용되고 있는 경우에 해당한다고 할 것이므로, 결국 이 사건 각 토지는 재산세 비과세대상이라 할 수도 없다. 다. 인정사실(1) 원고는 한국도로공사법에 의하여 설립된 법인으로서 공공기관의 운영에 관한 법률 제5조 제3항 제1호 나목, 같은 법 시행령 제7조에서 정한 준시장형 공기업(시장형 공기업, 즉 ‘자산규모가 2조원 이상이고 총수입액 중 자체수입액이 100분의 85 이상인 공기업‘이 아닌 공기업을 말한다)에 해당하고, 주주를 모집할 수 있고 사채를 발행할 수 있으며, 매 사업연도의 결산결과 이익이 생기면 주주에 대하여 배당을 하고( 한국도로공사법 제4조, 제5조, 제14조, 제15조 참조), 한국도로공사법과 공공기관의 운영에 관한 법률의 규정 외에 상법 중 주식회사에 관한 규정이 준용된다( 한국도로공사법 제19조). 또한 원고는 법인세법 제1조 제2호 소정의 ’비영리 내국법인‘에는 해당하지 아니하여 소득의 출처를 불문하고 소득 전부에 대하여 법인세를 납부하고 있고, 구 지방세법(2009. 6. 9. 법률 제9763호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제107조 제1호, 제186조 제1호, 같은 법 시행령(2009. 6. 9. 대통령령 제21528호로 개정되고, 2009. 12. 14. 대통령령 제21881호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제79조 소정의 지방세가 감면되는 비영리사업자에도 해당하지 아니하여 취득세 및 재산세를 납부하고 있으며, 특히 모든 부동산 임대료에 대하여 부가가치세를 납부하고 있다( 부가가치세법 제4조 제1항, 같은 법 시행령 제1항 제4호 마목 참조). (2) 한국도로공사법 제12조에 따르면, 원고의 업무는 ① 유료도로의 신설, 개축, 유지 및 수선에 관한 공사의 시행과 관리, ② 유료도로화 할 대상으로 결정된 고속국도의 신설, 개축, 유지 및 수선에 관한 공사의 시행과 관리, ③ 유료자동차주차장의 설치와 관리, ④ 유료도로에 따른 휴게소 및 주유소의 설치와 관리, ⑤ 유료도로의 효용증진을 위한 도로의 부지 및 시설이용 사업 등으로 주로 유료도로에 관한 것이다. 여기서 유료도로란 수익자인 이용자로 하여금 도로에 대한 통행요금을 부담하도록 하는 것으로서, 국가와 지방자치단체가 도로의 건설과 관리의 책임을 맡아 조세 등의 재원으로 건설하고 일반 공중이 무료로 사용하도록 하는 일반도로와는 그 성질을 달리한다. (3) 원고는 제3자인 이 사건 각 휴게소의 각 임차인들에게 이 사건 각 휴게소와 그 부지의 사용권을 일정한 기간을 정하여 임대하였는데, 임대차와 관련된 주요 내용은 아래와 같다.[임대차계약의 주요 내용]① 주유소를 제외한 휴게시설 부분의 임대보증금, 주유소 부분의 임대보증금이 있고, 임대료는 연간 환산매출액에 매출액 대비 해당 임대요율을 적용하여 산출한다.② 주유소를 제외한 휴게시설 부분의 영업 범위는 휴게음식점 영업, 식품 및 잡화판매업, 기타 원고가 따로 승인하는 영업으로 하고, 주유소의 영업범위는 유류판매업, 차량용품판매 및 윤활유주입, 엘피지(LPG) 충전시설이 있을 경우 LPG 충전사업으로 한다.③ 이 사건 각 임차인은 휴게소에서 상품을 판매할 경우 이용객에게 선의의 피해가 가지 않도록 최선의 관리의무를 다하여야 하며, 원고는 소비자보호를 위하여 이 사건 각 임차인이 최선의 관리의무 미이행시 시정조치를 요구할 수 있다.④ 이 사건 각 임차인은 공급정유사와 석유제품의 가격을 별도로 협의하여 결정하되, 공급정유사와 체결한 계약서를 원고에게 제출하여야 한다.⑤ 원칙적으로 영업은 연중무휴로 하고 1일 24시간 계속 운영하여야 한다.⑥ 이 사건 각 임차인은 계약기간 중 판매하는 모든 상품에 대하여 월별 총 매출실적을 원고가 지정하는 방법 및 양식에 의하여 익월 10일까지 원고에게 보고하여야 하고, 원고는 매출확인을 위하여 상품 실사 및 회계장부의 제출 등을 요구할 수 있다.⑦ 이 사건 각 임차인은 이 사건 휴게시설 및 그 영업권을 원고의 승인 없이 제3자에게 양도하거나 임대할 수 없다.⑧ 원고는 계약기간 중 이용객의 편의증진을 위하여 서비스의 질, 시설물의 관리상태 등 경영서비스 전반에 대한 평가를 매년 실시한다. 평가결과 우수 운영자에 대해서는 계약기간 만료 후 운영자 선정시 수의계약 등을 배려할 수 있고, 부실운영자에 대해서는 중도계약해지 및 재입찰 응찰 자격을 제한할 수 있다.(4) 원고는 임대요율을 ‘고속도로 휴게소ㆍ주유소 임대료 산정요율표’에 따라 일률적으로 정하였고, 이를 기준으로 휴게시설의 임대료를 산정하여 왔는데, 임대요율은 매출액이 많을수록 높게 책정되었다. 이는 기획재정부의 원가계산 작성준칙과 기업회계기준에 따라 휴게시설에서 창출하는 이윤 중 적정이윤을 초과하는 이윤을 임대료로 결정하기 위한 것으로서, 평균임대요율은 휴게시설의 경우 매출액의 약 9.81%이고, 주유소의 경우 약 2.49%이다.(5) 원고의 도로사업부분 2008년도 매출액은 2,514,168,000,000원, 영업이익은 774,716,000,000원이고, 기타사업부분(휴게시설 임대 및 수탁사업) 2008년도 매출액은 746,930,000,000원, 영업이익은 58,246,000,000원이며, 그 중 전국 고속도로에 설치한 휴게소 임대로 인한 매출액은 107,054,000,000원이다. 한편, 원고의 도로사업부분 2007년도 매출액은 2,475,088,000,000원, 영업이익은 683,258,000,000원이고, 기타사업부분 2007년도 매출액은 828,533,000,000원, 영업이익은 54,944,000,000원이며, 그 중 휴게소 임대로 인한 매출액은 98,667,000,000원이다.(6) 원고가 이 사건 각 휴게소를 포함한 전국 고속도로 휴게소를 임대함으로써 얻는 임대료는 휴게소와 도로의 신설ㆍ증설, 보수ㆍ유지를 위한 재원으로 사용되고 있다.[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제3 내지 12호증, 을 제2 내지 7호증, 을 제9, 10호증의 각 기재, 변론 전체의 취지라. 실질과세원칙위배 주장에 대한 판단살피건대, 원고는 출자자인 국가와는 구별되는 권리의무의 주체로서 이 사건 각 토지를 자신의 명의로 소유하고 있고, 이 사건 각 토지들의 임대사업 등에서 발생하는 수익은 국가가 아닌 원고에게 바로 귀속되며, 국가는 원고로부터 이익배당을 받고 있다는 사실은 앞서 본 바와 같고, 위 인정사실에 의하면, 이 사건 각 토지의 실질적인 소유자는 원고임이 분명하므로, 이 사건 각 토지의 실질적인 소유자가 대한민국이라는 점을 전제로 한 원고의 위 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.마. 재산세 비과세대상 주장에 대한 판단(1) 구 지방세법 제186조 제4호, 구 「지방세법 시행령」제137조 제1항 제1호는 도로법에 의한 도로에 대하여는 원칙적으로 재산세를 부과하지 아니하지만, 예외적으로 대통령령이 정하는 수익사업에 사용하는 경우와 당해 재산이 유료로 사용되는 경우에는 재산세를 부과한다고 규정하고 있다. (2) 이 사건 각 토지가 도로법상 도로에 해당하는지 여부(가) 도로법 제2조 제1항 제1호, 제4호, 제2항, 구 도로법 시행령(2010. 9. 17. 대통령령 제22386호로 개정되기 전의 것) 제2조 제5호에 따르면, ‘도로법에 의한 도로’에는 일반인의 교통을 위하여 제공되는 협의의 도로 외에 ‘도로의 부속물’도 포함되고, 도로의 부속물에는 ‘도로의 이용증진을 위하여 설치한 휴게시설’이 포함되므로, 고속국도에 설치된 휴게시설의 부지 및 그 이용에 제공된 토지는 위 ‘도로법에 의한 도로’에 해당한다 할 것이다. (나) 이 사건 각 토지는 원활한 교통의 확보, 통행의 안전 등을 위하여 설치된 이 사건 각 휴게소 부지로 사용되고 있음은 앞서 본 바와 같으므로, 이를 도로법상 도로의 부속물로서 도로에 해당한다고 봄이 상당하다. 설령 피고들 주장과 같이 이 사건 각 토지를 지방세법 제182조 제1항 제2호 본문, 같은 법 시행령 제131조의2 제1항 제2호가 정한 건축물의 부속토지로 본다고 하더라도, 이 사건 각 토지를 도로법상 도로라고 보는 이상, 이 사건 각 토지를 수익사업에 사용하거나 유료로 사용하지 아니하는 한 원칙적으로 지방세법 제186조 제4호에 따라 이 사건 각 토지는 재산세 비과세대상에 해당한다. (3) 원고가 이 사건 각 토지를 수익사업에 사용하고 있는지 여부(가) 구 「지방세법 시행령」제78조의2, 제136조 제1항에 의하면 재산세를 비과세하는 ‘대통령령이 정하는 수익사업’이란 ‘ 법인세법 제3조 제2항의 규정에 의한 수익사업’을 말하고, 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되고, 2009. 12. 31. 제9898호로 개정되기 전의 것) 제3조 제3항1)1) 구 지방세법 시행령의 문언상 대통령령이 정하는 수익사업의 범위에 관하여 " 구 법인세법 제3조 제2항"을 따르는 것으로 기재되어 있으나, 구 법인세법의 입법연혁을 살펴보면 이는 입법의 미비에 의한 것으로 보이고, 전체 규정의 취지에 비추어 이를 " 제3조 제3항"으로 해석함이 합당한 것으로 보인다. , 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되고, 2010. 2. 18. 대통령령 제22035호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항에 의한 ‘수익사업’이란 ‘통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 의한 각 사업 중 수익이 발생하는 것’을 말하며, 한국표준산업분류(통계청 고시 제2007-53호)에 의하면 대분류 ‘부동산업 및 임대업(분류코드 L)’ 중 중분류 항목인 ‘부동산업(분류코드 68)’은 ‘자기소유 또는 임차한 건물, 토지 및 기타 부동산의 운영 및 임대, 구매, 판매 등에 관련되는 산업활동’을 말하고, 위 중분류 중 소분류항목인 ‘부동산임대업(분류코드 6811)’은 ‘자기 소유 또는 임차한 각종 부동산을 임대하는 산업활동’, ‘부동산관리업(분류코드 6821)’은 ‘수수료 또는 계약에 의하여 타인의 부동산시설을 유지 및 관리하는 산업활동’을 말한다. (나) 여기서 어느 사업이 수익사업에 해당하는지 여부는 그 사업이 수익성을 가지거나 수익을 목적으로 하면서 그 규모, 횟수, 태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있는 정도의 계속성과 반복성이 있는지 등을 고려하여 사회통념에 따라 합리적으로 판단하여야 한다( 대법원 1997. 2. 28. 선고 96누14845 판결, 대법원 2006. 5. 12. 선고 2005두16109 판결 등 참조). 그리고 법률에 의하여 설립된 공법인의 경우 그 사업에서 얻는 수익이 종국적으로 설립 목적을 달성하기 위한 재원으로 사용된다 하여 함부로 그 수익성을 부정할 것은 아니다( 대법원 1991. 5. 10. 선고 90누4327 판결 등 참조). (다) 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 본 증거들에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉, ① 원고는 도로의 설치·관리와 그 밖에 이에 관련된 사업을 함으로써 도로의 정비를 촉진하고 도로교통의 발달에 이바지함을 목적으로 한국도로공사법에 따라 설립된 공법인으로서의 성격과 아울러 이러한 사업을 통하여 수익을 얻는 영리법인으로서의 성격도 가지고 있는 점, ② 이 사건 각 휴게시설에서 공급하는 재화나 용역은 시중의 슈퍼마켓, 편의점 등의 일반 소매점이나 음식점 등이 공급하는 것과 크게 다르지 않고, 그 공급가격도 시중의 가격과 비슷한 수준이어서 이 사건 각 휴게시설에서는 상당한 이윤이 발생하고 있는 점, ③ 원고는 임차인으로부터 이 사건 각 휴게시설에서 발생한 매출액 또는 매출이익을 기준으로 산정한 임대료를 받고 있는데, 그 수익은 이 사건 각 휴게시설의 유지·관리에 소요되는 비용을 훨씬 초과하는 것으로 보이는 점, ④ 원고는 이 사건 각 휴게시설을 포함한 전국의 거의 모든 휴게시설을 임대하면서 그 임차보증금과 임대료의 산정기준을 일률적으로 적용하는 등 휴게시설의 임대차계약을 체계적이고 전문적으로 관리하고 있고, 그 결과 2009 사업연도에만 1,100억 원이 넘는 임대료 수익을 얻었던 점, ⑤ 원고가 얻은 휴게시설과 그 부속토지에 관한 임대료 수익의 대부분은 새로운 휴게시설의 신·증축, 도로의 신·증설 등 비용으로 사용되고, 나머지 일부가 이 사건 각 휴게시설을 포함한 기존 휴게시설의 보수·유지비용으로 사용되지만, 그러고도 남는 부분은 영업이익으로 계상되어 결국 원고의 주주에게 배당되는 점 등을 고려하면, 비록 원고가 고속국도의 관리자로서 휴게시설을 설치·관리할 의무를 부담하고 있고, 휴게시설에서의 재화나 용역의 공급은 그러한 의무의 이행과정에서 당연히 수반될 수 밖에 없는 성질의 것이며, 휴게시설과 그 부속토지에서 발생한 임대료 수익의 대부분이 원고의 설립목적에 부합하는 공익적 용도에 사용되었다고 하더라도, 이 사건 각 토지의 임대행위는 객관적으로 보아 그 자체로 수익성을 가지거나 수익을 목적으로 하는 것으로서, 그 규모와 횟수 등에 비추어 부동산 임대사업 활동으로 볼 수 있는 정도의 계속성과 반복성이 있으므로, 이 사건 휴게시설의 임대사업은 수익사업에 해당한다고 할 것이고, 그 휴게시설에 부속된 이 사건 토지 역시 수익사업에 사용되고 있다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 각 토지는 수익사업에 사용되고 있다고 보아야 한다.(4) 소결따라서 이 사건 각 토지가 수익사업에 사용되고 있다고 보는 이상, 수익사업에 사용되지 아니한다는 점을 전제로 하여 이 사건 각 토지가 비과세대상에 해당한다는 취지의 원고의 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.3. 결론그렇다면, 원고의 청구는 모두 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 피고들의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고 원고의 청구를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.