일반분양분토지에 대한 취득의 완성시기는 대지권등기일이 아닌 사용검사일이라고 할 것이므로 건물에 대한 대지권등기일인의 가액을 기준으로 과세표준을 정하여 취득세 등의 세액을 산출한 처분은 위법하며, 제출된 자료만으로는 일반분양분토지의 사용검사 당시 가액을 인정할 증거가 없어 정당한 세액을 산출할 수 없으므로 취득세 등의 부과처분 전체를 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 서울 노원구 월계동 18 대 92,035.8㎡ 및 서울 성북구

석관동 대 1,190㎡ 양 지상에 건립된 월계시영아파트의 재건축을 목적으로 1995. 10. 28.

구 주택건설촉진법(2002. 12. 30. 법률 제6852호 도시및주거환경정비법으로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제44조에 의하여 피고의 인가를 받아 설립된 주택조합이다. 그 후 원고는 피고로부터 1997. 9. 9. 주택건설사업계획 승인을 받았다.

나. 원고는 조합원들로부터 이들 토지 중 90,335.764㎡를 신탁 받아 원고 이름으로 1995. 10. 28.경부터 1997. 9.경까지 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤고(이하 위 2필지 합계 93,215.8㎡ 중 신탁 받은 토지를 ‘이 사건 구 토지’라 한다), 1,690.036㎡를 매도청구권행사에 의하여, 1,190㎡를 협의매수 등에 의하여 각 그 소유권을 취득하였다. 원고는 이들 토지 중 91,736.57㎡ 지상에 아파트 3,003세대(조합원용 2,592세대, 일반분양용 411세대) 및 부대복리시설, 상가 161호(조합원용 75호, 일반분양용 86호)를 완공하고(이하 통틀어 ‘이 사건 건물’이라 한다), 2002. 10. 18. 피고로부터

구 주택건설촉진법 제33조의2의 규정에 의한 사용검사를 받았다.

다. 원고는 2006. 9. 6. 피고로부터 토지 준공인가를 받고, 이 사건 건물 중 조합원용 아파트 2,560세대 및 상가 66개에 대하여는 각 조합원 명의의 소유권보존등기를, 그 나머지 일반분양용 아파트 및 상가건물에 대하여는 원고 조합 명의의 소유권보존등기를 각 경료함과 동시에, 그 각 구분건물을 위한 대지권의 목적으로 한다는 내용의 대지권등기를 마쳤다.

라. 피고는, 원고가 신탁 받았던 이 사건 구 토지 중 재건축 후 각 조합원에게 반환된 토지를 제외한 나머지 부분{일반분양용 건물 및 상가의 대지권의 목적이 된 16,116.514㎡(=건물 14,446.763㎡ + 상가 1,669.751㎡), 이하 ‘일반분양분 토지’라 한다}에 대하여 원고에게 취득세 납부의무가 있다고 보고 과세처분을 예고하자, 원고는 2006. 10. 6. 일반분양분 토지에 대한 취득세 329,045,890원 및 농어촌특별세 86,357,600원을 각 신고한 다음 2006. 10. 9. 납부하였고, 이로 인하여 이 사건 처분이 있었던 것으로 간주되었다. 당시 원고가 작성한 취득세신고서에 의하면 취득물건은 ‘서울 노원구

월계동 18 외 1필지 토지’로, 지목은 ‘대지’로, 취득일은 ‘2006. 9. 6.’로 되어 있으며, 원고는 위 과세대상 토지에 관하여 2006년 당시의 개별공시지가를 기준으로 과세표준액을 산정하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑1-1~9, 갑2, 갑5-1, 2, 갑6, 을1~4, 을6, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

⑴ 원고 조합이 이 사건 구 토지에 관하여 조합원들로부터 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 마친 사실이 있으나 그 신탁등기는 재건축사업의 수행을 목적으로 한 형식적인 소유권의 취득에 불과한 것이므로, 실질과세의 원칙상 지방세법에 의한 취득세 부과대상인 ‘취득’에 해당하지 아니한다.

⑵ 피고는

구 지방세법(2003. 5. 29. 법률 제6916호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제110조 제1호 본문에 의하면 신탁에 의한 신탁재산의 취득은 취득세 비과세대상으로 하고 있지만 같은 호 단서에서 주택조합이 조합원으로부터 신탁재산을 취득하는 경우에는 비과세대상에서 제외되는 것으로 규정되어 있음을 근거로 이 사건 처분을 하였다. 그러나 위

지방세법 제110조 제1호 단서 규정은 유독 주택조합이 조합원으로부터 일반분양용 토지를 신탁 받아 취득하는 것을 과세대상으로 함으로써 일반 부동산개발업자 등에 대한 신탁의 경우와 비교하여 합리적 이유 없이 불리하게 차별하고 있다. 따라서 위 단서 규정은 헌법상 평등의 원칙에 위반되므로, 그에 근거한 이 사건 처분은 위법하다.

⑶ 나아가 피고가 위 신탁등기에 의한 토지 취득이 아니라 일반분양분 토지에 대한 원고 명의의 대지권등기 경료를 별도의 새로운 취득으로 보아 과세처분의 대상으로 삼은 것이라면, 위 대지권등기는 신축된 건물(집합건물)에 관하여 소유권보존등기를 경료하는 과정에서 당초 이 사건 구 토지 등기부상 원고 명의로 되어 있던 신탁등기를 그대로 대지권의 목적으로 등재한 것에 불과하여 별도의 새로운 취득행위라 할 수 없으므로, 이 사건 처분은 존재하지 아니하는 취득행위에 대한 것이어서 위법하다.

⑷ 원고가 일반분양분 토지에 대하여 부담한 취득세는 결국 조합원이 부담하는 것이므로 경제적으로 이중과세에 해당하므로 위법하다.

⑸

지방세법 제104조 제8호는 “법인에 의한 현물출자”를 규정하고 있는바, 위 조항이 법인에 의한 현물출자로 한정하고 있는 이상 비법인인 원고 조합에의 신탁등기에 대하여는 이를 근거로 과세를 할 수 없음에도 근거 없이 과세처분을 한 것이어서 위법하다.

⑹ 그리고 만약 원고의 위 신탁등기가 취득세 과세대상인 취득에 해당한다고 보아 취득세를 부과하려면, 피고로서는 그 과세표준을 납세의무의 성립시기인 이 사건 토지의 취득 당시, 즉 신탁등기시의 가액을 기준으로 하여야 하므로 이와 다른 시기의 가액을 기준으로 한 피고의 처분은 위법하고, 또 신탁등기시로부터 제척기간이 지나 행해진 이 사건 처분은 이 점에서도 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

⑴ 이 사건 처분의 과세대상인 원고의 토지취득행위

㈎

지방세법 제104조 제8호는 취득세의 과세대상인 취득의 의미에 대하여 “매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상무상을 불문한 일체의 취득을 말한다”고 정의하고 있고, 나아가

같은 법 제105조 제2항은 부동산 등의 취득에 있어서 민법 등 관계법령의 규정에 의한 등기등록 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상으로 취득한 때에는 이를 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다.

취득세는 본래 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로서 취득자가 재화를 사용ㆍ수익ㆍ처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니므로, 취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 취득하는가의 여부에 관계없이 사실상의 취득행위 자체를 과세객체로 하는 것이다(

대법원 2004. 11. 25. 선고 2003두13342 판결,

1995. 1. 24. 선고 94누10627 판결 등 참조).

따라서 취득세의 부과대상이 되는 부동산의 취득은 원칙적으로 소유권이전의 형식에 의한 부동산 취득의 모든 경우를 포함한다(

대법원 2002. 6. 28. 선고 2000두7896 판결,

2002. 5. 28. 선고 2002두2079 판결 등 참조).

㈏ 원고는 기존 아파트의 재건축을 목적으로

구 주택건설촉진법 제44조의 규정에 의하여 설립된 재건축조합인바, 이러한 재건축은 기존 공동주택의 구분소유자들이 재건축조합을 결성하여 자신들의 비용분담으로 기존 주택을 철거하고 그 대지 위에 새로운 공동주택을 건축한 뒤 그 건물의 구분소유권을 각 취득하는 것을 본질적인 내용으로 하고 있다. 그리고 재건축조합의 조합원은 조합의 재건축사업 목적 달성에 협력할 의무가 있고, 조합규약상 그 의무의 하나로 규정된 현물출자 의무는 조합의 재건축사업의 원활한 수행을 위하여 신탁 목적으로 조합원 소유의 토지를 조합에 이전할 의무를 포함하고 있는 것이다(

대법원 1997. 5. 30. 선고 96다23887 판결 참조. 이 사건에서도 갑 제2호증에 첨부된 조합정관 제5조에 의하면 사업구역 내의 조합원이 소유하는 토지를 현물출자하도록 규정되어 있다).

한편, 원고와 같은 재건축조합은 위 주택건설촉진법에 의하여 주무관청의 인가를 받아 설립된 비법인사단으로서 세법상 법인으로 취급되고(국세기본법 제13조 제1항 제1호 참조), 재건축사업을 목적으로 하는 별도의 사업주체에 해당한다. 특히, 주택재건축사업 중 일반분양과 관련한 사업은 그에 의하여 발생하는 이익이 일단 재건축조합에 귀속되는 것으로서, 조합의 독자적인 사업자성이 두드러진다 할 것이다(

대법원 2005. 6. 10. 선고 2003두2656 판결 참조).

㈐ 그렇다면, 재건축 시행과정에서 조합원이 그 소유인 토지지분에 관하여 재건축조합 명의로 신탁등기를 한다 하더라도 그 실질은 출자자로서 출자의무의 이행을 한 것이라 할 것이고, 이는

지방세법 제104조 제8호가 규정한 ‘법인에 대한 현물출자’와 유사한 취득에 해당하여

같은 법 제105조 제1항에 의하여 취득세 납세의무가 발생되는 ‘취득’에 해당한다.

지방세법 제110조 제1호에서 일반적으로 신탁에 의한 신탁재산의 취득을 형식적인 소유권취득으로 보아 취득세를 비과세하도록 규정하면서도, 그 단서에서 “

주택건설촉진법 제44조의 규정에 의한 주택조합과 조합원 간의 신탁재산 취득”은 비과세대상에서 제외한다고 하고 있는 것도 이와 같은 내용을 주의적으로 규정하고 있는 것으로 보인다.

㈑ 한편,

지방세법 제105조 제10항은 “

주택건설촉진법 제44조의 규정에 의한 주택조합이 당해 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산(공동주택과 부대ㆍ복리시설 및 그 부속토지를 말한다)은 그 조합원이 취득한 것으로 본다”고 규정함으로써 정책적 목적 달성을 위하여 재건축조합이 당해 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산의 ‘취득’은 납세의무가 발생하는 ‘취득’에서 제외시키고 있다.

㈒ 그렇다면, 이 사건에서 원고 조합이 이 사건 구 토지에 관하여 조합원들로부터 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다가 그 중 조합원분은 이 사건 건물 사용검사(준공인가) 후 신탁을 종료하여 각 조합원용 구분건물(아파트 2,560채 및 상가 66개)에 관한 대지권등기를 마치고, 나머지 일반분양분은 일반분양용 건물에 관한 소유권보존등기와 함께 대지권등기를 마친 사실은 앞서 본 바와 같은바, 결국 원고는 조합원들로부터 이 사건 구 토지 중

지방세법 제105조 제10항에 의하여 취득대상에서 제외되는 조합원용 토지를 제외한 나머지 일반분양분 토지를 형식상 뿐만 아니라 실질상으로도 독자적으로 ‘취득’하였다고 볼 것이다.

⑵ 원고의 토지취득시기

㈎ 일반적으로 ‘납세의무의 성립’이란 세법이 정하는 과세요건이 충족되어 추상적 납세의무가 발생한 상태를 말하고, 이러한 납세의무의 성립시기는 각 세법이 정한 과세요건이 완성한 때 즉, 각 법령이 정한 바에 따라 과세표준을 계산하고 세율을 적용하여 과세할 수 있는 상태가 되었을 때를 가리키며(

대법원 1991. 2. 26. 선고 90누7050 판결 등 참조),

지방세법 제29조 제1항 제1호는 취득세 납세의무가 취득세 과세물건을 취득하는 때에 성립한다고 규정하고 있다. 그러므로 취득세의 경우 납세의무자인 취득자를 포함하여 과세대상의 특정을 포함한 과세요건의 충족을 전제로 그 취득시기가 문제되고, 법률상 납세의무자 및 과세대상이 특정되지 아니하는 한 이에 대한 취득세의 부과 및 취득시기의 문제가 생기지 아니한다 할 것이다.

㈏ 이 사건에서 앞서 본 바와 같이, 원고 조합은 이 사건 구 토지를 신탁받고 재건축사업을 시행하여 건물 사용승인을 받은 뒤 일반분양분 토지에 관하여 일반분양 건물을 위한 원고 명의의 대지권등기를 경료하였는데, 피고의 이 사건 처분은 이와 같은 과정을 통하여 원고가 위 일반분양분 토지를 취득하였음을 전제로 하고 있다. 그러므로 원고가 과연 언제 위 토지를 취득한 것으로 볼 것인지에 대하여 살핀다.

위 인정사실에 의하여 나타난 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고 조합은 조합원들 소유이던 이 사건 구 토지에 관하여 1995. 10. 28.경부터 1997. 9.경까지의 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하였으나, 위 토지는 일반분양분 토지와 함께 조합원분양분 토지를 포함하고 있고 당시에는 두 부분이 전혀 구분되지 아니하였으며, 그 후 사업계획승인이 이루어지고 재건축사업이 구체적으로 진행되는 단계에서 일응 조합원 및 일반에 대한 각 분양분이 정하여졌다 하더라도 이는 개략적인 것이고 변동의 가능성이 있으므로 아직 구분이 확정되었다고 볼 수는 없는 점, ② 조합원분양분 토지의 경우 주택조합은 그 소유의 자금으로 조합원의 건물을 신축ㆍ분양하는 것이 아니라 공정에 따라 조합원으로부터 각자 부담할 건축자금을 제공받아 조합원의 자금으로 이를 건축하는 것이므로, 건축절차의 편의상 조합 명의로 그 건축허가와 준공검사를 받았다고 하더라도 그 건물의 소유권은 조합원이 아닌 일반인에게 분양된 주택 부분 및 복리시설 등을 제외하고는 특별한 사정이 없는 한 건축자금의 제공자인 조합원들이 원시취득한 것으로 보아야 할 것인 점(

대법원 1996. 4. 12. 선고 96다3807 판결,

1994. 6. 24. 선고 93누18839 판결 등 참조)과, 이러한 취지를 입법화하여 주택조합이 당해 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산은 그 조합원이 취득한 것으로 본다는

지방세법 제105조 제10항의 규정에 따르면, 이 사건 구 토지 중 조합원분양분 토지에 관하여는 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기가 경료되었다 하더라도 이는 조합원이 취득한 것으로 간주되고 원고 조합에게 취득세의 과세대상인 ‘취득’이 있었다고 할 수 없는 점, ③ 따라서 앞서 본 바와 같이 원고 조합이 이 사건 구 토지에 관하여 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하였지만 아직 조합원분양분과 일반분양분을 구별할 수 없는 상태에서는, 위 각 등기시 원고 조합이 취득세의 과세대상인 이 사건 일반분양분 토지에 대한 취득행위를 개시한 것으로 볼 수 있을 뿐, 취득대상과 취득자의 확정 및 취득시기의 도래를 통하여 ‘취득’이 완성되었다고 할 수 없어 그 시점에서는 이 사건 일반분양분 토지의 취득에 대한 취득세의 납세의무가 성립한 것으로 볼 수 없는 점 등을 종합하여 보면, 원고가 이 사건 일반분양분 토지를 취득 완료하는 시기는 이 사건 구 토지 및 이 사건 건물 중 일반분양분과 조합원분양분이 확정적으로 정하여지는 시점으로서 주택재건축사업에 관한 건물공사를 완료하여 사용검사(준공)를 마친 때라고 할 것이다.

㈐ 그런데 원고 조합이 이 사건 건물에 관하여 2002. 10. 18. 사용승인을 받은 뒤 2006. 9. 6. 이 사건 건물(각 구분건물)을 위하여 대지권등기를 마친 사실은 앞서 본 바와 같다. 그렇다면, 이 사건 처분의 과세대상인 원고의 토지취득시기는 결국 주택재건축사업에 관한 건물공사가 완료되어 조합원귀속분이 확정됨과 동시에 그 나머지에 해당하는 일반분양분 토지가 확정된 때인 2002. 10. 18.이라고 볼 것이다. 따라서 이 시점에서 원고 조합의 취득세 납세의무가 성립된다고 하겠다.

⑶ 원고의 각 주장에 대한 판단

㈎ 원고가 이 사건 일반분양분 토지를 실질상으로 ‘취득’하였다고 볼 것임은 위 ⑴항에서 본 바와 같으므로, 원고의 위 가.의 ⑴항의 주장은 이유 없다.

㈏ 또한, 위에서 본 바와 같이 이 사건 처분의 과세대상은 단순히 이 사건 일반분양분 토지에 관하여 대지권등기를 경료함에 따른 대지권의 취득이 아니라, 원고 조합의 이 사건 일반분양분 토지의 ‘소유권’ 취득이다. 다만, 위와 같은 토지의 취득은 이 사건 구 토지 전부에 대한 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기로 개시되어 조합원분양분 토지와의 구분이 확정적으로 정하여지는 건물 준공 당시인 2002. 10. 18. 종료된 것으로서, 그때 취득시기가 도래하고 취득세의 납세의무도 성립된 것을 말한다.

따라서, 피고가 이 사건 일반분양분 토지에 관하여 대지권등기가 경료되었다는 사실만으로 위 토지에 관한 취득이 있다고 본 것이 아니므로, 이와 다른 전제에 서있는 원고의 위 가. ⑶항 주장도 이유 없다.

㈐ 이 사건 처분에 의하여 주택재건축조합이 일반분양분 토지에 대한 취득세 납세의무를 부담하는 것이지 조합원이 그 납세의무를 부담하는 것이 아니며, 이미 취득세 납세의무를 부담한 주택재건축조합이 다시 동일한 일반분양분 토지의 취득에 대하여 이중으로 과세부담을 진다고 볼 수도 없으므로 위 가. ⑷항 주장 역시 이유 없다.

㈑

지방세법 제104조 제8호는 취득세 있어서의 취득에 대하여 “법인에 의한 현물출자” 외에도 “건축, 개수, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상무상을 불문한 일체의 취득을 말한다”고 규정하고 있는바, 그 취득 중 법인에 의한 현물출자는 취득원인 내지 형태의 하나의 예시에 지나지 아니하므로 취득세에 있어서의 취득은 ‘법인’에 의한 현물출자에 한하는 것이 아니라 그와 유사한 일체의 취득을 포함하는 것이고, 원고의 이 사건 일반분양분 토지의 취득도 이와 같은 취득의 범위에 포함된다고 볼 것이므로 위 가. ⑸항의 주장 또한 이유 없다.

㈒ 피고가 이 사건 처분의 과세대상으로 삼은 것은 1995. 10. 28.경부터 1997. 9.경까지의 신탁에 의한 토지취득이 아니고, 이 사건 건물 재건축 후 사용검사를 받음으로써 비로소 조합원용 토지가 확정되고 그 나머지 일반분양분 토지도 확정되는 일련의 과정에 의한 토지취득이다. 그리고 이러한 원고의 ‘취득’ 완성시기는 이 사건 건물의 준공시점인 것도 앞서 본 바와 같다. 따라서, 이와 다르게 이 사건 처분의 대상이 단순히 1995. 10. 28.경부터 1997. 9.경까지의 신탁에 의한 토지취득임을 전제로 하는 원고의 위 가. ⑵, ⑹항 주장도 모두 이유 없으나, 다만 위 주장에는 이 사건 일반분양분토지에 대한 취득의 완성시기가 지방세법에 정해진 시기와 다른 시기임을 전제로 한 이 사건 처분이 위법하다는 주장도 포함되어 있는 것으로 보인다.

그러므로 보건대, 이 사건 처분은 이 사건 일반분양분토지에 대한 취득의 완성시기가 대지권등기일인 2006. 9. 6.이라는 전제에서 행하진 것이나 앞서 본 바와 같이 그 취득의 완성시기는 사용검사일이어서 과세표준 역시 그 시점을 기준으로 산정하여야 할 것이므로 이 사건 건물에 대한 대지권등기일인 2006. 9. 6.의 가액을 기준으로 과세표준을 정하여 세액을 산출한 이 사건 처분은 위법하다.

㈓ 그런데 이 사건의 경우 제출된 자료만으로는 이 사건 구 토지 중 이 사건 일반분양분토지의 사용검사 당시 가액을 인정할 증거가 없어 정당한 세액을 산출할 수 없으므로 이 사건 처분 전체를 취소하기로 한다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.