이 사건 기록과 원심판결 및 상고이유를 모두 살펴보았으나, 상고인의 상고이유에 관한 주장은 상고심절차에 관한 특례법 제4조에 해당하여 이유 없음이 명백하므로, 위 법 제5조에 의하여 상고를 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-서울고등법원 2012. 11. 9. 선고 2012누12091 판결】

【주문】 처분청패소

1. 피고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 피고가 부담한다.

【이유】

1. 취득세 등 부과처분

이 부분에 설시할 이유는 제1심 판결문 제2면 제2행부터 제19행까지의 ‘1. 처분의 경위’ 기재와 같으므로「행정소송법」제8조 제2항,「민사소송법」제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 원고의 주장

원고는 명의신탁자로서 이 사건 토지를 사실상 취득하여 취득세를 납부한 후 등기명의를 바로잡기 위하여 증여의 형식으로 명의수탁자로부터 원고 명의로 소유권이전등기를 마친 것이므로, 이러한 소유권이전등기로 인하여 원고가 이 사건 토지를 새로이 취득한 것은 아니다. 따라서 피고가 원고에 대하여 또다시 취득세를 부과한 것은 이중과세금지의 원칙에 위배되어 위법하다.

3. 판단

가. 취득세

(1) 2010. 3. 31. 전부개정되어 2011. 1. 1.부터 시행되기 전의「지방세법」제104조 제8호는, 취득세에 있어서의 취득이라 함은 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상·무상을 불문한 일체의 취득을 말한다고 규정하였다.

위「지방세법」제105조는, △ 제1항에서, 취득세는 부동산 등의 취득자에게 부과한다고 규정하면서, △ 제2항에서, 부동산 등의 취득에 있어서는「민법」등 관계법령의 규정에 의한 등기 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상으로 취득한 때에는 각각 취득한 것으로 보고, 당해 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다고 규정하였다.

(2) 취득세는 본래 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로, 취득자가 재화를 사용·수익·처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니어서, 취득자가 실질로 완전한 내용의 소유권을 취득하는가의 여부에 관계없이 사실상 취득행위 자체를 과세객체로 하는 것이다(대법원 2004. 11. 25. 선고 2003두13342 판결).

위「지방세법」제105조 제1항에서 규정하는 ‘부동산의 취득’이란 소유권이전의 형식에 의한 부동산 취득의 모든 경우를 포함하는 것으로서, 명의신탁이나 명의신탁해지로 인한 소유권이전등기를 마친 경우에도 여기에 해당된다(대법원 2002. 7. 12. 선고 2000두9311 판결).

위「지방세법」제105조 제2항에서 ‘사실상의 취득’이라 함은 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말한다고 할 것이고, 그 사실상의 취득자가 3자간 명의신탁약정에 의하여 수탁자 명의로 소유권이전등기를 경료하고 자신의 명의로는 소유권이전등기를 경료하지 않았다고 하여 달리 볼 것은 아니다(대법원 2007. 5. 11. 선고 2005두13360 판결).

나. 명의신탁

(1)「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」(이하 ‘부동산실명법’이라고 한다) 제2조에 의하면, 명의신탁약정은 부동산에 관한 소유권이나 그 밖의 물권(부동산에 관한 물권)을 보유한 자 또는 사실상 취득하거나 취득하려고 하는 자(실권리자)가 타인과의 사이에 대내적으로는 실권리자가 부동산에 관한 물권을 보유하거나 보유하기로 하고 그에 관한 등기는 그 타인의 명의로 하는 약정을 말한다.

부동산실명법 제4조에 의하면, 명의신탁약정은 무효이고, 명의신탁약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동은 무효이되, 다만 부동산에 관한 물권을 취득하기 위한 계약에서 명의수탁자가 어느 한쪽 당사자가 되고 상대방 당사자는 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못한 경우에는 그러하지 아니하다.

한편으로 명의신탁약정이 무효임에도 명의수탁자와 명의신탁자 및 그들에게 소유권을 이전하는 계약을 체결한 제3자 사이에서 명의신탁약정이 유효한 것으로 취급되어 명의신탁자가 사실상 소유권을 보유하면서 그 경제적 이익이 명의신탁자에게 귀속되는 상태가 유지될 수 있다.

위와 같은 경우, 명의신탁약정 또는 그에 따른 등기로 이루어진 물권변동이 부동산실명법에 의하여 무효라는 이유로 명의신탁자에게 취득세를 부과할 수 없다고 보는 것은, 사실상 유효로 취급되고 있는 취득행위에 대하여 과세 없는 결과를 초래함으로써 조세정의와 형평에 심히 어긋난다고 할 것이다.

따라서 위와 같이 명의신탁약정이 유효한 것으로 취급되어 명의신탁자가 사실상 소유권을 보유하면서 그 경제적 이익이 명의신탁자에게 귀속되는 상태가 유지된 경우에 있어서는, 명의신탁약정 또는 그에 따른 등기로 이루어진 물권변동이 부동산실명법에 의하여 무효라고 할지라도, 취득세의 과세대상이 될 수 있다고 할 것이다.

(2) 위와 같은 명의신탁약정에 따라 명의수탁자 명의로 소유권이전등기가 마쳐진 경우, △ 명의수탁자에게는 등기명의라는 소유권이전의 형식에 의한 취득행위가 있는 것이므로 그의 취득세 납세의무가 성립하고, △ 한편으로 명의신탁자에게는 자신 명의로 소유권이전등기를 마치지 아니하였으나 대금지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 취득행위가 있는 것이어서 그의 취득세 납세의무도 성립한다.

그 후 명의신탁해지에 따라 명의신탁자 명의로 소유권이전등기가 마쳐진 경우, 명의신탁자에게는 등기명의라는 소유권이전의 형식에 의한 취득행위가 또다시 있게 된다.

그런데 명의신탁자에게는 앞서 본 바와 같이 대금지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 취득행위가 이미 있었는바, 이러한 취득행위에 이어서 위와 같이 명의신탁해지에 따라 등기명의라는 소유권이전의 형식에 의한 취득행위가 또다시 있게 되면, 명의신탁자가 소유권 취득의 실질적 요건과 형식적 요건을 모두 갖추게 되어, 그의 소유권 취득이 완결된다고 할 것이다.

(3) 취득세는 앞서 본 바와 같이 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종이다.

그렇다면, 위와 같이 명의신탁자에게 명의신탁해지에 따라 등기명의라는 소유권이전의 형식에 의한 취득행위가 또다시 있게 된 경우, 명의신탁자에게는 ①대금지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 취득행위가 있었던 단계에서 포착되는 담세력과, ②명의신탁해지에 따라 등기명의라는 소유권이전의 형식에 의한 취득행위가 있었던 단계에서 포착되는 담세력이 있게 된다.

그런데 위와 같은 경우에 있어서는, 소유권의 귀속 주체와 목적물이 동일하면서, 소유권 취득의 실질적 요건에 형식적 요건이 추가될 뿐이고, 담세력이란 납세의무자가 개인적으로 어느 정도의 조세를 부담할 수 있는가 하는 경제적 능력이므로, 결국 위와 같은 2단계에서 포착되는 명의신탁자의 담세력은 별개의 것으로 볼 수 없다고 할 것이다.

(4) 그렇다면, 명의신탁자에게 대금지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 취득행위가 있었던 단계에서의 담세력이 포착되어 그 취득세 납세의무가 이행된 이상, 그 후 명의신탁자에게 명의신탁해지에 따라 등기명의라는 소유권이전의 형식에 의한 취득행위가 있었던 단계에서의 담세력이 별개로 포착되어 명의신탁자가 또다시 취득세 납세의무를 부담한다고 할 수는 없다고 할 것이다.

다. 이 사건 처분

(1) 앞서 본 인정사실과 증거들에 의하면, △ 2006. 4. 11. 원고와 김00과 사이의 명의신탁약정에 따라 이 사건 토지에 관하여 김00 명의로 소유권이전등기가 마쳐지면서 이 사건 토지에 관한 취득세가 김00 명의로 납부되었고, △ 명의수탁자인 김00나 이 사건 토지의 매도인이 원고에 대하여 이 사건 토지의 소유권을 주장하지 않아, 원고가 이 사건 토지에 관하여 사실상 소유권을 보유하면서 그 경제적 이익이 원고에게 귀속되는 상태가 유지되다가, △ 피고가 위와 같은 명의신탁을 이유로 원고에게 부동산실명법 소정의 과징금을 부과하는 한편 원고가 위와 같은 명의신탁에 의하여 이 사건 토지를 사실상 취득하였음을 이유로 2010. 5. 13. 원고에게 이 사건 토지에 관한 취득세와 농어촌특별세를 부과하여 그 취득세와 농어촌특별세가 원고 명의로 납부되었는데, △ 그 후 2010. 12. 16. 원고와 김00 사이의 명의신탁해지에 따라 이 사건 토지에 관하여 김00로부터 원고 명의로 소유권이전등기가 마쳐지자, △ 피고가 2011. 2. 11. 원고의 위와 같은 소유권이전등기를 이유로 원고에게 이 사건 토지에 관한 취득세와 농어촌특별세를 또다시 부과하는 이 사건 처분을 한 것이다.

(2) 그렇다면, △ 명의신탁자인 원고에게 대금지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 취득행위가 있었던 단계에서의 담세력이 포착되어 그 취득세 납세의무가 이행된 것이므로, △ 그 후 명의신탁자인 원고에게 등기명의라는 소유권이전의 형식에 의한 취득행위가 있었던 단계에서의 담세력이 별개로 포착되어 원고가 이 사건 토지에 관한 취득세 납세의무를 또다시 부담한다고 할 수 없다고 할 것이다.

(3) 따라서, 원고가 명의신탁약정에 따라 이 사건 토지를 사실상 취득하였음을 이유로 원고에게 이 사건 토지에 관한 취득세와 농어촌특별세가 부과되고 그 납세의무가 이행된 후 원고 명의의 소유권이전등기를 이유로 원고에게 이 사건 토지에 관한 취득세와 농어촌특별세를 또다시 부과한 이 사건 처분은 위법하다고 할 것이다.

4. 결론

그렇다면 이 사건 처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 피고의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

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【관계법령】

<1>

지방세법

(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)

제29조(납세의무의 성립시기)

① 지방세를 납부할 의무는 다음 각호의 시기에 성립한다.

1. 취득세 : 취득세 과세물건을 취득하는 때

제104조(정의)

취득세에서 사용하는 용어의 의의는 다음 각호와 같다.

8. 취득 : 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상무상을 불문한 일체의 취득을 말한다.

제105조(납세의무자등)

② 부동산·차량·기계장비·입목·항공기·선박·광업권·어업권·골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권의 취득에 있어서는 「민법」·「광업법」·「수산업법」·「선박법」·「산림법」·「건설기계관리법」·「자동차관리법」또는 「항공법」등 관계법령의 규정에 의한 등기·등록 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상으로 취득한 때에는 각각 취득한 것으로 보고 당해 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량, 기계장비·항공기 및 주문에 의하여 건조하는 선박은 승계취득의 경우에 한한다.

<2>

부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률

제3조 (실권리자명의 등기의무 등)

① 누구든지 부동산에 관한 물권을 명의신탁약정에 따라 명의수탁자의 명의로 등기하여서는 아니 된다.

제4조 (명의신탁약정의 효력)

① 명의신탁약정은 무효로 한다.

② 명의신탁약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다. 다만, 부동산에 관한 물권을 취득하기 위한 계약에서 명의수탁자가 어느 한쪽 당사자가 되고 상대방 당사자는 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못한 경우에는 그러하지 아니하다

제5조 (과징금)

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게는 해당 부동산 가액의 100분의 30에 해당하는 금액의 범위에서 과징금을 부과한다.

1. 제3조제1항을 위반한 명의신탁자

제6조 (이행강제금)

① 제5조제1항제1호에 따른 과징금을 부과받은 자는 지체 없이 해당 부동산에 관한 물권을 자신의 명의로 등기하여야 한다. 끝.

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【하급심-인천지방법원 2012. 4. 12. 선고 2011구합5371 판결】

【주문】 처분청패소

1. 피고가 2011. 2. 11. 원고에 대하여 한 취득세 20,603,110원, 농어촌특별세 2,060,310원, 합계 22,663,420원의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

【이유】

1. 처분의 경위

가. 원고는 2006. 4. 11. 00시 00면 00대리 108-2, 108-3, 108-4, 108-9의 4필지 토지(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)를 매수한 후 소외 김00의 명의로 소유권이전등기를 마치고, 같은 명의로 취득세를 납부하였다(1차 처분).

나. 피고는 원고가 김00의 명의를 빌려 이 사건 토지를 취득한 사실을 밝혀내고 원고에 대하여 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률(이하 ‘부동산실명제법’이라고 한다) 제5조에 따라 과징금을 부과하는 한편, 2010. 5. 13. 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제105조 제2항 소정의 ‘사실상 취득자’로서 취득세 및 농어촌특별세 합계 23,163,380원(가산세 포함)을 부과하였고(2차 처분), 원고는 2010. 9. 30. 이를 납부하였다.

다. 원고는 2010. 12. 15.자 증여를 원인으로 하여 2010. 12. 16. 이 사건 토지에 관한 소유권이전등기를 경료하고 같은 날 등록세 및 교육세만을 신고납부하였는바, 피고는 2011. 2. 11. 원고에 대하여 취득세 20,603,110원, 농어촌특별세 2,060,310원, 합계 22,663,420원을 재차 부과하는 이 사건 처분(3차 처분)을 하였다.

라. 이에 대하여 원고가 불복하여 2011. 2. 25. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 2011. 8. 31. 심판청구가 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

원고는 이 사건 토지에 관하여 사실상 취득자로서 이미 취득세를 납부하였는바(2차 처분), 이후 원고가 명의신탁을 해지하고 증여의 형식으로 등기명의를 바로잡았을 뿐 새로운 취득을 하지 아니하였음에도 피고가 다시 이 사건 처분을 한 것은 이중과세금지 원칙에 위배되어 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

취득세는 본래 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로 취득자가 재화를 사용·수익·처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니어서 취득자가 실질로 완전한 내용의 소유권을 취득하는가의 여부에 관계없이 사실상 취득행위 자체를 과세객체로 하는 것이고(대법원 2004. 11. 25. 선고 2003두13342 판결 등 참조), 구 「지방세법」제105조 제2항은 취득세의 과세객체가 되는 부동산 취득에 관하여 민법 기타 관계 법령에 의한 등기·등록 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상 취득한 때에는 이를 취득한 것으로 본다고 규정하고 있는데, 여기에서 사실상의 취득이라 함은 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말한다고 할 것이고(위 대법원 판결 등 참조), 그 사실상의 취득자가 등기명의신탁 약정에 의하여 수탁자 명의로 소유권이전등기를 경료하고 자신의 명의로는 소유권이전등기를 경료하지 않았다고 하여 달리 볼 것은 아니다(대법원 2007. 5. 11. 선고 2005두13360 판결 등 참조).

한편 부동산실명제법의 적용 이후 체결된 명의신탁약정은 무효로서 명의신탁자로서는 더는 명의신탁해지를 원인으로 하여서 등기명의를 바로잡을 수 없고, 다만 매도인을 대위하여 명의수탁자에 대하여 말소등기를 구한 후 다시 매도인으로부터 명의신탁자 앞으로 소유권이전등기를 하는 방법으로 등기명의를 바로잡을 수 있을 것이나, 매도인이 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못한 경우에는 위와 같은 방법도 사용할 수 없으므로, 이러한 경우에는 결국 매매나 증여의 형식을 빌려 등기명의를 바로잡을 수밖에 없다.

앞서 인정한 사실에 비추어 보면, 이 사건 토지에 관한 원고 명의의 소유권이전등기는 원고가 김00의 명의를 빌려 사실상 취득한 토지의 실체적 권리관계와 등기명의를 부합하게 하기 위하여 증여의 형식을 빌려 등기명의를 바로잡은 것에 불과하고, 이로써 원고가 위 사실상 취득과 별개로 이 사건 토지의 소유권을 새롭게 취득하였다고 할 수 없다. 따라서 원고가 이 사건 토지를 사실상 취득하였다는 이유로 원고에게 부과된 취득세를 납부한 이상 이 사건 토지에 관한 등기명의를 취득하였다는 이유로 다시 취득세 납세의무가 발생한다고 할 수 없고, 이와 반대의 전제에 선 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

3. 결 론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

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【관계법령】

■ 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)

제105조 (납세의무자등)

② 부동산·차량·기계장비·입목·항공기·선박·광업권·어업권·골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권의 취득에 있어서는 민법·광업법·수산업법·선박법·「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」·건설기계관리법·자동차관리법 또는 항공법등 관계법령의 규정에 의한 등기·등록등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상으로 취득한 때에는 각각 취득한 것으로 보고 당해 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량, 기계장비·항공기 및 주문에 의하여 건조하는 선박은 승계취득의 경우에 한한다.

■ 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률

제3조 (실권리자명의 등기의무 등)

① 누구든지 부동산에 관한 물권을 명의신탁약정에 따라 명의수탁자의 명의로 등기하여서는 아니 된다.

제4조 (명의신탁약정의 효력)

① 명의신탁약정은 무효로 한다.

② 명의신탁약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다. 다만, 부동산에 관한 물권을 취득하기 위한 계약에서 명의수탁자가 어느 한쪽 당사자가 되고 상대방 당사자는 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못한 경우에는 그러하지 아니하다

제5조 (과징금)

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게는 해당 부동산 가액의 100분의 30에 해당하는 금액의 범위에서 과징금을 부과한다.

1. 제3조제1항을 위반한 명의신탁자

제6조 (이행강제금)

① 제5조제1항제1호에 따른 과징금을 부과받은 자는 지체 없이 해당 부동산에 관한 물권을 자신의 명의로 등기하여야 한다. (단서 생략). 끝.