상고인의 상고이유주장을 이 사건 기록 및 원심판결과 대조하여 살펴보니， 그 주장은상고섬절차에관한특례법 제4조에 의하여 받아들여질 수 없다고 판단된다. 그러므로 그 법 제5조에 의하여 상고를 기각하고 상고비용을 원고의 부담으로 하기로 관여 대법관들의 의견이 일치되어 주문에 쓴 바와 같이 판결한다.

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【하급심-부산고등법원 2002. 6. 14. 선고 2001누4962 판결】

【주문】 처분청승소

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고의 부담으로 한다.

【이유】

1. 처분의 경위

다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑1호증의 1 내지 9, 갑2호증, 을1호증의 1 내지 4, 을2호증의 1, 2, 을3호증의 1, 2, 3, 을4호증의 1 내지 7의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 인정된다.

가. 부산 ○○○ 603-6 대 2,660.8㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다) 지상에 연면적 8,042.88㎡의 ○○○아파트가 건립되어 있고, 그 1층에 연면적 136.66㎡의 원고소유 점포 14개가 있다.

나. 토지등기부상 이 사건 토지 중 8,878/266,080 지분에 관하여 1989. 8. 11. 원고 앞으로 소유권이전등기가 마쳐져 있다.

다. 피고는 1999년경까지 이 사건 토지 중 원고 소유 지분에 상응하는 면적을 위 나.항 판시의 등기부상 기재와 달리, 이 사건 토지 중 전체 건물의 연면적에 대하여 위 가.항 판시의 원고 소유 1층 점포의 연면적이 차지하는 비율에 해당하는 45.4㎡인 것으로 보아 1999년분까지의 종합토지세 등을 부과하여 오다가, 2000. 12. 16.경에 이르러 그 과세대상면적을 위 나.항 판시의 공부상 지분에 상응하는 면적인 88.78㎡로 잡아 이를 기초로 산출한 세액에서 이미 납부한 세액을 빼는 방법으로 추징세액을 산정한 다음, 원고에게 1996년분부터 1999년분까지의 종합토지세 등으로 별지 기재 세액을 부과(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

원고는 아래와 같은 이유로 이 사건 처분은 위법하다고 주장하면서, 그 취소를 구하고 있다.

(1) 실제도 그렇고, 지방세법 제234조의8 및 제234조의9가 토지를 사실상으로 소유하고 있는 자에게 종합토지세 납세의무가 있다고 규정하여 실질과세의 원칙을 채택하고 있고, 집합건물의 부속토지는 공유물로서 집합건물의소유및관리에관한법률 제12조, 제20조, 제21조, 부칙 제4조에 의하여 토지의 지분권과 사용권이 전유권의 비율에 의하도록 규정되어 있는 점 등에 비추어 보더라도, 과세대상이 되는, 원고가 사실상 소유하고 있는 지분에 상응하는 토지면적은 45.4㎡에 불과하다.

(2) 피고측에서도 위 (1)항 판시의 실질과세의 원칙과 법률 규정에 따라 원고를 비롯한 이 사건 토지의 공유자 67명 전원에게 건물의 전유비율에 상응하는 토지면적을 과세대상 면적으로 하여 10년 넘게 과세하여 왔고, 원고 등은 이러한 과세처분을 정당한 것으로 받아들여 10년 넘게 계속 납부하여 왔으므로, 이 사건 처분은 국세기본법 제18조 제3항 소정의 세법해석의 기준 및 소급과세 금지의 원칙 또는 신의성실의 원칙에 위배된다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

(1) 위 가.(1)항 주장 부분

위 1.나.항 판시와 같이 이 사건 토지 지분에 관하여 원고 앞으로 소유권이전등기가 마쳐져 있는 이상, 이 사건 처분에서 과세대상 면적으로 삼은 88.78㎡에 상응하는 같은 항 판시의 지분은 원고 소유로 추정되고, 원고 주장의 사유만 가지고는 원고 소유 지분을 등기부와 달리 볼 수 없으며, 45.4㎡를 초과하는 면적에 상응하는 지분에 대한 사실상 소유자가 따로 있다고 볼 다른 자료도 없다.

따라서, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(2) 위 가.(2)항 주장 부분

㈎ 먼저, 국세기본법 제18조 제3항 소정의 비과세관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라, 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하며, 이와 같은 공적 견해나 의사는 묵시적으로 표시될 수도 있지만 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간의 비과세상태에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 할 것이고( 대법원 1993. 2. 23. 선고 92누12919 판결 참조), 그러한 비과세관행은 특정한 납세자가 아닌 불특정의 일반 납세자에게 그와 같은 해석 또는 관행이 이의 없이 받아들여지고 납세자가 그 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이르러야 할 것이다( 대법원 1993. 5. 25. 선고 91누9893 판결 참조).

그런데, 위 1.항 판시 증거를 종합하면, 피고가 원고를 비롯한 이 사건 토지의 공유자들에 대하여 10년 넘게 공부상 면적을 기준으로 하지 않고 건물의 연면적 비율로 종합토지세 등을 부과하여 온 것으로 보이기는 하나, 그러한 점만으로는 단순한 과세누락이 아니라 비과세관행의 성립을 뒷받침할 만한 공적 견해의 표명이 있었다고 볼 수는 없고, 그러한 관행이 특정한 납세자가 아닌 불특정의 일반 납세자에게 이의 없이 받아들여질 정도에 이르렀다고 볼 수도 없다.

따라서, 위 가.(2)항 판시의, 이 사건 처분이 세법해석의 기준 및 소급과세 금지의 원칙에 위배된다는 주장 부분은 이유 없다.

㈏ 다음, 일반적으로 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위한 요건으로서는, 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해 표명을 하여야 하고, 둘째, 과세관청의 견해 표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다( 대법원 1985. 4. 23. 선고 84누593 판결 참조)

그런데, 피고가 원고에 대하여 10년 넘게 공부상 면적을 기준으로 하지 않고 건물의 연면적 비율로 종합토지세 등을 부과하여 왔다 하더라도, 그러한 사정을 가지고 피고가 어떠한 공적인 견해를 표명하였다고 볼 수는 없고, 피고가 공부상 면적을 기준으로 이 사건 처분을 한 것은 종래 과소 부과된 과세처분을 정정한 것에 불과할 뿐, 이를 들어 신의성실의 원칙에 어긋나는 것이라고는 볼 수 없다.

따라서, 위 가.(2)항 판시의, 이 사건 처분이 신의성실의 원칙에 위배된다는 주장 부분도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 원심판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-부산지방법원 2001. 11. 15. 선고 2001구4320 판결】

【주문】 처분청승소

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

【이유】

1. 처분의 경위

가. 부산 ○○○ 603-6 대 2,660.8㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다) 지상에 있는 ○○○아파트 1층 점포 14개(연면적 합계 136.66㎡)와 이 사건 토지 중 8,878/266,080 지분에 관하여 1989. 8. 11.경 원고 앞으로 소유권이전등기가 경료되었다.

나. 피고는 1999년경까지 원고에게 종합토지세 등을 부과함에 있어 이 사건 토지 중 원고 소유 부분의 면적을 공부상 기재와는 달리 45.4㎡(원고 소유의 점포 연면적과 전체 건물의 연면적을 대비하여 그 비율에 따라 이 사건 토지 중 원고 소유 부분의 면적을 산정한 것이다)인 것으로 보아 이를 기초로 1999년분까지의 종합토지세 등을 부과하여 오다가, 2000. 12. 16.경에 이르러 ‘공부상 등재된 공유지분에 따라 부과하는 것이 옳다’는 이유를 들어, 그 과세대상면적을 88.78㎡로 보아 이를 기초로 산출한 세액에서 이미 납부한 세액을 차감하는 방법으로 그 추징세액을 산정한 다음, 원고에게 1996년분부터 1999년분까지의 종합토지세 등으로 별지 기재와 같은 세액을 각 부과고지하는 내용의 이 사건 처분을 하였다.

[증거] 갑 1의 1 내지 4, 갑 2, 을 1의 1 내지 4, 을 8의 각 기재, 변론의 전취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 피고는 원고를 포함한 토지지분소유자 67명 전원에게 집합건물의소유및관리에관한법률에 의하여 건물의 전유비율에 따라 10년 넘게 과세하여 왔는바, 원고 등은 이러한 과세처분을 정당한 것으로 받아들여 10년 넘게 계속 납부하여 왔으므로, 이와 다른 기준으로 종합토지세 등을 부과한 이 사건 처분은 국세기본법 제18조 제3항의 규정에 위배되는 것이다.

(2) 지방세법 제234조의8 및 제234조의9는 토지를 사실상으로 소유하고 있는 자는 종합토지세 납세의무가 있다고 규정하여 실질과세원칙을 채택하고 있고, 집합건물의 부속토지는 공유물로서 집합건물의소유및관리에관한법률 제12조, 제20조, 제21조, 부칙 제4조에 의하여 토지의 지분권과 사용권이 전유권의 비율에 의하도록 되어 있는바, 원고가 사실상 소유하고 있는 이 사건 토지의 면적은 45.4㎡에 불과한 데다가 피고도 10년 넘게 이를 인정하여 과세해 온 점 등에 비추어 보면, 그러한 관행과 달리 4년간의 종합토지세 등을 소급과세한 것은 신의성실의 원칙에도 위배되는 것이다.

나. 판단

(1) 원고의 첫 번째 주장에 대한 판단

국세기본법 제18조 제3항은 "세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다"라고 규정함으로써 비과세관행 또는 소급과세금지의 원칙을 규정하고 있는바, 위 조항에서 말하는 비과세관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하며, 이와 같은 공적 견해나 의사는 묵시적으로 표시될 수도 있지만 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간의 비과세상태에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 할 것이고( 대법원 1993. 2. 23. 선고 92누12919 판결 참조), 그러한 비과세관행은 특정한 납세자가 아닌 불특정의 일반 납세자에게 그와 같은 해석 또는 관행이 이의 없이 받아들여지고 납세자가 그 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이르러야 할 것이다( 대법원 1993. 5. 25. 선고 91누9893 판결 참조).

그런데 이 사건의 경우, 피고가 원고를 포함한 이 사건 토지의 공유자들에 대하여 10년 넘게 건물의 연면적에 비례하여 종합토지세 등을 부과하여 왔다 하더라도, 그러한 사실만을 들어 단순한 과세누락이 아니라 비과세관행의 성립을 뒷받침할 만한 공적 견해의 표명이 있었다고 볼 수는 없고, 그러한 관행이 특정한 납세자가 아닌 불특정의 일반 납세자에게 이의 없이 받아들여질 정도에 이르렀다고 볼 수도 없으므로, 원고의 위 주장은 어느 모로 보나 받아들일 수 없다.

(2) 원고의 두 번째 주장에 대한 판단

㈎ 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하기 위하여는 ① 과세관청이 납세자에게 공적인 견해 표명을 하였을 것, ② 납세자가 그 견해표명이 정당하다고 신뢰함에 있어 귀책사유가 없을 것, ③ 납세자가 신뢰에 기한 어떤 행위를 하였을 것, ④ 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 하여 납세자의 이익이 침해되었을 것 등의 요건이 갖추어져야 할 것인바, 피고가 원고에 대하여 10년 넘게 건물의 연면적에 비례하여 종합토지세 등을 부과하여 왔다 하더라도 그러한 사실만을 들어 피고가 어떠한 공적인 견해를 표명하였다고 볼 수는 없을 뿐만 아니라, 이전의 부과처분들이 아래에서 보는 바와 같이 세법에 어긋나는 것임이 분명한 만큼 그러한 과세처분을 신뢰함에 있어 원고에게 귀책사유가 없다고 볼 수도 없으므로, 원고의 두 번째 주장도 받아들일 수 없다.

㈏ 지방세법 제234조의9 제1항은 "종합토지세 과세기준일 현재 제234조의8의 규정에 의한 토지를 사실상으로 소유하고 있는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다. 다만, 공유토지인 경우에는 그 지분에 해당하는 면적(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대하여 그 지분권자를 납세의무자로 본다"라고 규정하고 있다. 그런데 지방세법 제234조의9 제1항 본문 소정의 "토지를 사실상으로 소유하고 있는 자"가 공부상 소유자로 등재되었는지 여부를 불문하고 당해 토지에 대한 실질적인 소유권을 가지는 자를 말하는 것임은 분명하다 할 것이지만( 대법원 1996. 4. 18. 선고 93누1022 판결 참조), 더 나아가 위 단서 소정의 "지분권자"를 해석함에 있어 위 본문 조항과 동일 평면에 놓고 이를 "사실상의 지분권자 또는 실질적인 지분권자"를 말하는 것으로 해석할 수는 없다 할 것이다. 그 이유는 다음과 같다.

첫째, 종합토지세는 토지의 과다보유를 억제하여 토지의 수급을 원활히 하고 지가안정 및 토지소유의 저변확대를 도모하기 위하여 그 과세표준에 관하여 종합합산과세를 원칙으로 채택하면서도, 정책적 고려에 따라 중과세 또는 경과세의 필요가 있는 토지에 대하여는 예외적으로 별도의 기준에 의하여 분리과세하는 한편, 대통령령으로 정하는 일정 유형의 건축물(일반영업용 건축물이다)의 부속토지에 대하여는 별도합산과세를 하도록 하고 있다. 그런데 종합토지세의 과세표준 구분 중 종합합산과세표준과 별도합산과세표준은 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 전국의 모든 토지를 대상으로 하여 그 과세시가표준액을 모두 합한 금액을 과세표준으로 하고 위와 같이 산출된 전체 과세표준액의 다과에 따라 각기 다른 세율을 적용하여 그 세액을 산출한 다음, 부과징수권자인 시장군수구청장으로 하여금 위와 같이 산출된 종합합산세액 또는 별도합산세액 중에서 당해 시군구에 소재하고 있는 과세대상 토지의 과세시가표준액이 당해 납세의무자가 소유하고 있는 모든 과세대상 토지의 과세시가표준액에서 차지하는 비율에 따라 당해 시군구의 종합토지세를 부과징수하도록 하는 구조를 취하고 있다.

위와 같은 종합토지세 부과징수방식의 복잡성과 기술적 성격으로 말미암아 종합합산, 별도합산의 경우에는 어느 한 토지에 대한 과세처분의 위법은 당해 납세의무자가 소유하고 있는 다른 토지에 대한 과세처분의 적법성에도 곧바로 영향을 미치는 등 전국적인 범위에서 과세처분의 효력에 영향을 미치는 결과를 초래하게 되는바, 이러한 과세위법의 파급효과는 한 필지의 토지를 수인이 공유하고 있을 경우에 더욱 두드러져서 어느 한 공유자의 공유지분에 대한 과세위법은 당해 공유자 뿐만 아니라 다른 공유자들에게도 영향이 미치게 되고 연이어 다른 공유자들의 다른 토지에 대한 과세에도 영향이 미치게 되는 등 그 파급효과가 종적횡적으로 미치게 되어 과세행정의 효율성을 현저히 떨어뜨릴 수 있는 점 등을 고려하여 보면, 지방세법 제234조의9 제1항 본문이 종합토지세에 관하여 실질과세원칙을 채택하고 있다 하더라도, 한 필지의 토지를 1인이 소유하고 있는 경우와 달리 한 필지의 토지를 수인이 공유하고 있는 경우에까지 그와 같은 원칙을 예외 없이 관철시킬 것인가 여부는 여전히 입법적 결단의 문제로 남게 된다고 볼 충분한 근거가 있다고 할 것이다.

둘째, 지방세법 제234조의9 제1항 단서 소정의 "지분권자"가 그 본문과 마찬가지로 "사실상의 지분권자 또는 실질적인 지분권자"를 말하는 것이라면, 위 단서의 규정은 본문과 동일한 취지를 중복하여 규정하면서 다만 그러한 취지를 공유토지의 경우에 주의적으로 규정한 것으로 해석될 수 있을 따름이지만, ① 위 단서 조항이 본문에 대한 예외의 형태로 규정되면서 그 본문 조항과는 달리 단순히 "지분권자"라고만 규정하는 한편 "그 지분권자를 납세의무자로 본다"라고 규정하여 지분권자를 납세의무자로 의제하고 있는 점, ② 단서 중 괄호 기재 부분이 "지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다"라고 규정함으로써(단순히 추정하는 것이 아니라 의제하고 있다) 그 반대해석상 지분의 표시(물론 공부상의 표시이다)가 있는 경우에는 당연히 그 지분에 따라야 할 것으로 해석되는 점 등에 비추어 보면, 지방세법 제234조의9 제1항 단서는 본문과는 달리 과세행정의 효율성을 도모하기 위하여 실질과세원칙에 대한 예외를 규정한 것으로 해석된다(결국 지방세법 제234조의9 제1항 단서는 종합토지세 부과방식의 복잡성기술성 등을 고려하여 공유토지의 경우에는 실질과세원칙을 희생하여서라도 과세행정의 효율성을 도모하여야 할 공익적 필요가 있다는 입법적 결단에 따라 마련된 규정으로 해석된다).

㈐ 결국, 원고 명의로 등기되어 있는 이 사건 토지의 면적이 88.78㎡인 이상 이 사건 처분은 지방세법 제234조의9 제1항 단서의 규정에 따라 적법하게 이루어진 것으로 판단되는바[가사 지방세법 제234조의9 제1항 단서 소정의 지분권자가 "사실상의 지분권자 또는 실질적인 지분권자"를 의미하는 것이라 하더라도, 토지와 건물이 서로 별개의 부동산인 이상 이 사건 토지 중 88.78㎡는 등기명의자인 원고의 소유로 추정된다고 할 것이고( 1998. 2. 10. 선고 97다41202 판결 참조), 갑 2, 갑 3의 1 내지 14, 갑 4의 각 기재만으로는 위 추정을 뒤집기에 부족하다], 이러한 점을 고려하면 원고가 사실상 소유하고 있는 이 사건 토지의 면적이 45.4㎡라는 사실을 들어 이 사건 처분이 신의성실의 원칙에 어긋나는 것이라고 볼 수는 없다.

3. 결 론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.