일반분양분 토지에 관하여 대지권등기를 경료함에 따른 대지권의 취득이 아니라 조합의 일반분양분 토지의 ‘소유권’ 취득이다. 다만, 위와 같은 토지의 취득은 토지 전부에 대한 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기로 개시되어 조합원분양분 토지와의 구분이 확정적으로 정하여지는 건물 준공 당시에 종료된 것으로서, 그때 취득시기가 도래하고 취득세의 납세의무도 성립된다고 본다. 따라서 이를 전제로한 부과처분은 정당하다.

이 유

1. 과세처분의 경위

가. 원고는 서울

은평구 증산동 173-4 대 1,058.8㎡ 지상에 건립된 ‘

노란 연립주택’, 같은 동 173-5 대 1,001.2㎡ 지상에 건립된 ‘

진달래 연립주택’, 같은 동 173-24 대 219㎡ 및 173-25 대 218.5㎡ 지상에 건립된 ‘

하얀 연립주택’의 재건축을 목적으로 1995. 11. 3.

구 주택건설촉진법(2002. 12. 30. 법률 제6852호 도시및주거환경정비법으로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제44조에 의하여 피고의 인가를 받아 설립된 주택조합이다. 그 후 1997. 5.경 위 재건축사업부지에 같은 동 173-2 대 1,370.3㎡가 추가되었고(이하 위 5필지 합계 3,867.8㎡를 ‘이 사건 구 토지’라 한다), 원고는 피고로부터 1998. 10. 9. 주택건설사업계획 승인을 받았고, 1999. 5. 19. 건축세대수를 감소하는 등의 내용으로 주택건설사업계획 변경승인을 받았다.

나. 원고는 1997. 11. 4.경 조합원들로부터 이 사건 구 토지를 신탁받아 1999. 4～5월경 원고 명의로 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 마친 뒤, 위 토지 위에 연면적 20,159.87㎡ 규모로 지하 2층, 지상 18층인 ‘

중앙하이츠아파트’ 1동 122세대 및 부대복리시설(이하 통틀어 ‘이 사건 건물’이라 한다)을 완공하고, 2001. 9. 7. 피고로부터

주택건설촉진법 제33조의 2의 규정에 의한 사용검사를 받았다.

다. 그 후 이 사건 구 토지에 관하여 2001. 9. 19. 구획정리가 완료되어 새로운 지번인 같은 동 248 대 3,867.6㎡(이하 ‘이 사건 신 토지’라 한다)로 환지되었고, 원고는 2001. 11. 6. 이 사건 건물 중 조합원용 아파트 48채에 대하여는 각 조합원 명의의 소유권보존등기를, 일반분양용 아파트 74채 및 상가건물에 대하여는 원고 조합 명의의 소유권보존등기를 각 경료함과 동시에, 그 각 구분건물에 관하여 이 사건 신 토지 소유권을 지분비율에 따라 2001. 9. 7.자로 대지권의 목적으로 한다는 내용의 대지권등기를 마쳤다(이 사건 신 토지 중 조합원용 아파트 부지에 해당하는 부분에 대하여는 ‘2001. 10. 17. 신탁재산의 귀속’을 원인으로 하는 이전등기를 하였다). 그리고 그 무렵 원고는 위 일반분양된 건물에 관하여 각 수분양자 앞으로 소유권이전등기를 경료하였고, 조합원들로부터의 위 신탁등기도 ‘신탁재산의 처분’을 원인으로 말소하였다.

라. 피고는, 원고가 신탁받았던 이 사건 토지 중 재건축 후 각 조합원에게 반환된 토지를 제외한 나머지 부분(일반분양용 건물의 대지권의 목적이 된 2,531.236㎡, 이하 ‘일반분양분 토지’라 한다)에 대하여 원고에게 취득세 납부의무가 있다고 보고, 2002. 7. 9. 취득세 64,516,230원(가산세 포함) 및 농어촌특별세 3,398,180원을 각 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 당시 피고가 작성한 취득세조사서(을 제1호증)에 의하면 과세대상 물건은 ‘토지’로, 지목 등은 ‘대지’로, 물건소재지는 ‘

증산동 248 101호 외 74세대’로, 취득일은 ‘2001. 10. 20.’으로, 취득원인은 ‘기타’로 되어 있다. 그리고 피고는 위 과세대상 토지에 관하여 2001년 당시의 개별공시지가를 기준으로 시가표준액을 산정하였다.

【인정근거】다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3, 5, 6호증, 을 제1 내지 7호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 원고 조합이 이 사건 토지에 관하여 조합원들로부터 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 마친 사실이 있으나 그 신탁등기는 재건축사업을 시행하기 위한 형식적인 소유권의 취득에 불과한 것이므로, 실질과세의 원칙상 지방세법에 의한 취득세 부과대상인 ‘취득’에 해당하지 아니한다.

(2) 피고는

구 지방세법(2003. 5. 29. 법률 제6916호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제110조 제1호 본문에 의하면 신탁에 의한 신탁재산의 취득은 취득세 비과세대상으로 하고 있지만 같은 호 단서에서 주택조합이 조합원으로부터 신탁재산을 취득하는 경우에는 비과세대상에서 제외되는 것으로(즉, 취득세 과세대상이 되는 것으로) 규정되어 있음을 근거로 이 사건 처분을 하였다. 그러나 위

지방세법 제110조 제1호 단서 규정은 유독 주택조합이 조합원으로부터 일반분양용 토지를 신탁받아 취득하는 것을 과세대상으로 함으로써 일반 부동산개발업자 등에 대한 신탁의 경우와 비교하여 합리적 이유 없이 불리하게 차별하고 있다. 따라서 위 단서 규정은 헌법상 평등의 원칙과 국민의 재산권보호조항에 위반되므로, 그에 근거한 이 사건 처분은 위법하다.

(3) 그리고 만약 원고의 위 신탁등기가 취득세 과세대상인 취득에 해당한다고 보아 취득세를 부과하려면, 피고로서는 그 과세표준을 납세의무의 성립시기인 이 사건 토지의 취득 당시, 즉 신탁등기시의 가액을 기준으로 하여야 하므로 이와 다른 시기의 가액을 기준으로 한 피고의 처분은 위법하다.

(4) 나아가 피고가 위 신탁등기에 의한 토지 취득이 아니라 일반분양분 토지에 대한 원고 명의의 대지권등기 경료를 별도의 새로운 취득으로 보아 과세처분의 대상으로 삼은 것이라면, 위 대지권등기는 신축된 건물(집합건물)에 관하여 소유권보존등기를 경료하는 과정에서 당초 이 사건 구 토지 등기부상 원고 명의로 되어 있던 신탁등기를 그대로 대지권의 목적으로 등재한 것에 불과하여 별도의 새로운 취득행위라 할 수 없으므로, 이 사건 처분은 존재하지 아니하는 취득행위에 대한 것이어서 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

(1) 이 사건 처분의 과세대상인 원고의 토지취득행위

㈎

지방세법 제104조 제8호는 취득세의 과세대상인 취득의 의미에 대하여 “매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상무상을 불문한 일체의 취득을 말한다”고 정의하고 있고, 나아가

같은 법 제105조 제2항은 부동산 등의 취득에 있어서 민법 등 관계법령의 규정에 의한 등기등록 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상으로 취득한 때에는 이를 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다.

취득세는 본래 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로서 취득자가 재화를 사용ㆍ수익ㆍ처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니므로, 취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 취득하는가의 여부에 관계없이 사실상의 취득행위 자체를 과세객체로 하는 것이다(

대법원 2004. 11. 25. 선고 2003두13342 판결,

1995. 1. 24. 선고 94누10627 판결 등 참조).

따라서 취득세의 부과대상이 되는 부동산의 취득은 원칙적으로 소유권이전의 형식에 의한 부동산 취득의 모든 경우를 포함한다(

대법원 2002. 6. 28. 선고 2000두7896 판결,

2002. 5. 28. 선고 2002두2079 판결 등 참조).

㈏ 원고는 기존 연립주택들의 재건축을 목적으로

구 주택건설촉진법 제44조의 규정에 의하여 설립된 재건축조합인바, 이러한 재건축은 기존 공동주택의 구분소유자들이 재건축조합을 결성하여 자신들의 비용분담으로 기존 주택을 철거하고 그 대지 위에 새로운 공동주택을 건축한 뒤 그 건물의 구분소유권을 각 취득하는 것을 본질적인 내용으로 하고 있다. 그리고 재건축조합의 조합원은 조합의 재건축사업 목적 달성에 협력할 의무가 있고, 조합규약상 그 의무의 하나로 규정된 현물출자 의무는 조합의 재건축사업의 원활한 수행을 위하여 신탁 목적으로 조합원 소유의 토지를 조합에 이전할 의무를 포함하고 있는 것이다(

대법원 1997. 5. 30. 선고 96다23887 판결 참조. 이 사건에서도 을 제3호증에 첨부된 조합정관 제5조에 의하면 사업구역 내 연립을 소유하는 조합원은 그 토지를 현물출자하도록 규정되어 있다).

한편, 원고와 같은 재건축조합은 위 주택건설촉진법에 의하여 주무관청의 인가를 받아 설립된 비법인사단으로서 세법상 법인으로 취급되고(

국세기본법 제13조 제1항 제1호 참조), 재건축사업을 목적으로 하는 별도의 사업주체에 해당한다. 특히, 주택재건축사업 중 일반분양과 관련한 사업은 그에 의하여 발생하는 이익이 일단 재건축조합에 귀속되는 것으로서, 조합의 독자적인 사업자성이 두드러진다 하겠다(

대법원 2005. 6. 10. 선고 2003두2656 판결 참조).

㈐ 그렇다면, 재건축 시행과정에서 조합원이 그 소유인 토지지분에 관하여 재건축조합 명의로 신탁등기를 한다 하더라도 그 실질은 출자자로서 출자의무의 이행을 한 것이라 할 것이고, 이는 위

지방세법 제104조 제8호가 규정한 ‘법인에 대한 현물출자’에 해당하여

같은 법 제105조 제1항에 의하여 취득세 납세의무가 발생되는 ‘취득’에 해당한다고 하겠다(원고는 소유권취득의 실질이 전혀 없다고 주장하나, 받아들일 수 없다).

지방세법 제110조 제1호에서 일반적으로 신탁에 의한 신탁재산의 취득을 형식적인 소유권취득으로 보아 취득세를 비과세하도록 규정하면서도, 그 단서에서 “

주택건설촉진법 제44조의 규정에 의한 주택조합과 조합원 간의 신탁재산 취득”은 비과세대상에서 제외하고 있는 것도 이와 같은 취지라고 보인다.

㈑ 한편,

지방세법 제105조 제10항은 “

주택건설촉진법 제44조의 규정에 의한 주택조합이 당해 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산(공동주택과 부대ㆍ복리시설 및 그 부속토지를 말한다)은 그 조합원이 취득한 것으로 본다”고 규정함으로써 정책적 목적 달성을 위하여 재건축조합이 당해 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산의 ‘취득’은 납세의무가 발생하는 ‘취득’에서 제외시키고 있다.

㈒ 그렇다면, 이 사건에서 원고 조합이 이 사건 토지에 관하여 조합원들로부터 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다가 그 중 조합원분은 이 사건 건물 사용검사(준공인가) 후 신탁을 종료하여 각 조합원용 구분건물(아파트 48채)에 관한 대지권등기를 마치고, 나머지 일반분양분은 일반분양용 건물(아파트 74채 및 상가건물)에 관한 소유권보존등기와 함께 대지권등기를 마친 사실은 앞서 본 바와 같은바, 결국 원고는 조합원들로부터 이 사건 토지 중 위

지방세법 제105조 제10항에 의하여 취득대상에서 제외되는 조합원용 토지를 제외한 나머지 일반분양분 토지를 형식상 뿐만 아니라 실질상으로도 독자적으로 ‘취득’하였다고 볼 것이다.

(2) 원고의 토지취득시기

㈎ 일반적으로 ‘납세의무의 성립’이란 세법이 정하는 과세요건이 충족되어 추상적 납세의무가 발생한 상태를 말하고, 이러한 납세의무의 성립시기는 각 세법이 정한 과세요건이 완성한 때 즉, 각 법령이 정한 바에 따라 과세표준을 계산하고 세율을 적용하여 과세할 수 있는 상태가 되었을 때를 가리키며(

대법원 1991. 2. 26. 선고 90누7050 판결 등 참조), 지방세법 제29조 제1항 제1호는 취득세 납세의무가 취득세 과세물건을 취득하는 때에 성립한다고 규정하고 있다. 그러므로 취득세의 경우 납세의무자인 취득자를 포함하여 과세대상의 특정을 포함한 과세요건의 충족을 전제로 그 취득시기가 문제되고, 법률상 납세의무자 및 과세대상이 특정되지 아니하는 한 이에 대한 취득세의 부과 및 취득시기의 문제가 생기지 아니한다 할 것이다.

㈏ 이 사건에서 앞서 본 바와 같이, 원고 조합은 이 사건 구 토지를 신탁받고 재건축사업을 시행하여 건물 사용승인을 받은 뒤 구획정리에 의하여 환지된 이 사건 신 토지 중 일반분양분 토지에 관하여 일반분양 건물을 위한 원고 명의의 대지권등기를 경료하였는데, 피고의 이 사건 처분은 이와 같은 과정을 통하여 원고가 위 일반분양분 토지를 취득하였음을 전제로 하고 있다. 그러므로 원고가 과연 언제 위 토지를 취득한 것으로 볼 것인지에 대하여 살핀다.

위 인정사실에 의하여 나타난 다음의 사정, 즉 ① 원고 조합은 조합원들 소유이던 이 사건 구 토지에 관하여 1997. 11. 4.자 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하였으나, 위 토지는 일반분양분 토지와 함께 조합원분양분 토지를 포함하고 있고 당시에는 두 부분이 전혀 구분되지 아니하였으며, 그 후 사업계획승인이 이루어지고 재건축사업이 구체적으로 진행되는 단계에서 일응 조합원 및 일반에 대한 각 분양분이 정하여졌다 하더라도 이는 개략적인 것이고 변동의 가능성이 있으므로 아직 구분이 확정되었다고 볼 수는 없는 점, ② 조합원분양분 토지의 경우 주택조합은 그 소유의 자금으로 조합원의 건물을 신축ㆍ분양하는 것이 아니라 공정에 따라 조합원으로부터 각자 부담할 건축자금을 제공받아 조합원의 자금으로 이를 건축하는 것이므로, 건축절차의 편의상 조합 명의로 그 건축허가와 준공검사를 받았다고 하더라도 그 건물의 소유권은 조합원이 아닌 일반인에게 분양된 주택 부분 및 복리시설 등을 제외하고는 특별한 사정이 없는 한 건축자금의 제공자인 조합원들이 원시취득한 것으로 보아야 할 것인 점(

대법원 1996. 4. 12. 선고 96다3807 판결,

1994. 6. 24. 선고 93누18839 판결 등 참조)과, 이러한 취지를 입법화하여 주택조합이 당해 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산은 그 조합원이 취득한 것으로 본다는

지방세법 제105조 제10항의 규정에 따르면, 이 사건 토지 중 조합원분양분 토지에 관하여는 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기가 경료되었다 하더라도 이는 조합원이 취득한 것으로 간주되고 원고 조합에게 취득세의 과세대상인 ‘취득’이 있었다고 할 수 없는 점, ③ 따라서 앞서 본 바와 같이 원고 조합이 이 사건 토지에 관하여 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하였지만 아직 조합원분양분과 일반분양분을 구별할 수 없는 상태에서는, 위 각 등기시 원고 조합이 취득세의 과세대상인 이 사건 일반분양분 토지에 대한 취득행위를 개시한 것으로 볼 수 있을 뿐, 취득대상과 취득자의 확정 및 취득시기의 도래를 통하여 ‘취득’이 완성되었다고 할 수 없어 그 시점에서는 이 사건 일반분양분 토지의 취득에 대한 취득세의 납세의무가 성립한 것으로 볼 수 없는 점, ④ 원고 조합이 재건축공사를 완료함에 따라 이 사건 건물의 부지가 된 이 사건 일반분양분 토지는 단순히 이 사건 토지 중의 분량적 일부에 불과하다기보다는, 이 사건 구 토지 위에서 원고 조합이 재건축사업을 시행하여 취득한 새로운 가치증가분을 포함하는 신 토지의 일부분으로서의 성격을 무시할 수 없는 점 등을 종합하여 보면, 원고가 이 사건 일반분양분 토지를 취득 완료하는 시기는 이 사건 토지 및 이 사건 건물 중 일반분양분과 조합원분양분이 확정적으로 정하여지는 시점으로서 주택재건축사업에 관한 공사를 완료하여 사용검사(준공)를 마친 때라고 할 것이다.

㈐ 그런데 원고 조합이 이 사건 건물에 관하여 2001. 9. 7. 사용승인을 받은 뒤 2001. 9. 19. 구획정리 절차를 거쳐 2001. 11. 6. 이 사건 신 토지에 관하여 이 사건 건물(각 구분건물)을 위하여 위 2001. 9. 7.자 대지권등기를 마친 사실은 앞서 본 바와 같다. 그렇다면, 이 사건 처분의 과세대상인 원고의 토지취득시기는 결국 주택재건축사업이 완료되어 조합원귀속분이 확정됨과 동시에 그 나머지에 해당하는 일반분양분 토지가 확정된 때인 2001. 9. 7.이라고 봄이 상당하다 할 것이다(피고는 이 사건 처분 당시 원고의 취득일을 2001. 10. 20.로 조사하였는바, 기록상 그 일자의 근거가 명확하지는 않으나, 위에서 인정한 취득일과 크게 다르지 않다). 따라서 이 시점에서 원고 조합의 취득세 납세의무가 성립된다고 하겠다.

(3) 원고의 각 주장에 대한 판단

㈎ 원고가 이 사건 일반분양분 토지를 형식상 및 실질상으로도 ‘취득’하였다고 볼 것임은 위 (1)항에서 본 바와 같으므로, 원고의 위 가. (1)항의 주장은 이유 없다.

㈏ 피고가 이 사건 처분의 과세대상으로 삼은 것은 1997. 11. 4.자 신탁에 의한 토지취득이 아니고, 이 사건 건물 재건축 후 사용검사를 받고 토지에 관한 신탁이 종료되면서 조합원용 토지가 확정, 반환되고 그 나머지 일반분양분 토지에 대하여 원고 명의로 대지권등기를 함으로써 비로소 확정적으로 이루어진 토지취득을 포착한 것이다. 그리고 이러한 원고의 ‘취득’ 완성시기는 이 사건 건물의 준공시점으로 본다는 점도 앞서 보았다. 따라서, 이와 다르게 이 사건 과세처분의 대상이 단순히 ‘1997. 11. 4.자 신탁에 의한 토지취득’임을 전제로 하는 원고의 위 가. (2), (3)항 주장도 모두 이유 없다.

{이와 같이 이 사건 처분은

지방세법 제104조 제8호,

제105조 제1항에 근거한 것이므로, 신탁으로 인한 취득에 한정되는

같은 법 제110조 제1호 단서와 직접적인 관련성은 없다. 그러나 참고로 덧붙이건대, 원고는 일반 부동산개발업자에 대한 신탁의 경우에는

지방세법 제110조 제1호 본문에 의하여 취득세를 비과세하도록 하면서 같은 호 단서에서 유독 주택조합의 경우 신탁재산 취득에 대하여 과세하도록 하는 것은 형평에 반하여 위헌이라고 주장한다. 그러나 위

제110조 제1호 본문은 위탁자로부터 수탁자에로의 신탁재산 이전(가목), 신탁의 종료 또는 해지로 인한 수탁자로부터 위탁자에로의 신탁재산 이전(나목), 수탁자의 경질로 인하여 신수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우의 취득(다목)에 해당하는 경우만을 취득세 비과세대상으로 하고 있다. 즉 신탁으로 인한 신탁재산의 취득이라고 하여 모든 경우에서 비과세가 아닌 것이며, 또한 일반적으로 신탁사업의 경우 신탁이익의 귀속자는 신탁자 내지 수익자이고 수탁자의 이익향수는 금지되어 있다(

신탁법 제29조 참조). 따라서 만약 신탁사업의 경우 형식상으로는 위와 같은 신탁재산 취득의 외형을 띠고 있었더라도, 예컨대 수탁자가 그 신탁재산을 개발하여 타인에게 처분하여 이익을 향유하게 되는 등 독자적으로 재산을 취득한 것으로 인정된다면, 이러한 경우에도 모두 취득세가 비과세된다고 단정할 수 없다. 이 사건의 경우에도 원고 조합이 단순히 신탁을 원인으로 하여 조합원용으로 토지를 취득하였다면 취득세의 부과문제가 생기지 않았을 것이나, 앞서 본 바와 같이 그 취득하였던 신탁재산 내에 일반분양용이 포함되어 있었기 때문에 취득세의 부과문제가 생긴 것이다. 이러한 취득행위에 대하여 원고 조합에게 취득세를 부과하도록 하는 것이 부당하지 않다는 것은 앞서 본 ‘취득세’의 취지 및 ‘취득’의 의미, 재건축조합의 독자적 인격성과 사업주체성 등에 비추어 당연한 귀결이라 하겠다.}

㈐ 또한, 위에서 본 바와 같이 이 사건 처분의 과세대상은 단순히 이 사건 일반분양분 토지에 관하여 대지권등기를 경료함에 따른 대지권의 취득이 아니라(‘대지권’이란 본래 집합건물의 구분소유자가 갖는 대지 사용권으로서 건물과의 일체ㆍ불가분성이 부여되어 분리처분할 수 없는 것을 가리키고 이는 소유권뿐만 아니라 지상권, 전세권, 임차권 등에 기하여도 성립할 수 있는 것이므로, 그 자체로서 독자적인 취득대상이 되는 것이 아니다), 원고 조합의 이 사건 일반분양분 토지의 ‘소유권’ 취득이다. 다만, 위와 같은 토지의 취득은 이 사건 토지 전부에 대한 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기로 개시되어 조합원분양분 토지와의 구분이 확정적으로 정하여지는 건물 준공 당시인 2001. 9. 7. 종료된 것으로서, 그때 취득시기가 도래하고 취득세의 납세의무도 성립된 것을 말한다.

따라서, 피고가 이 사건 일반분양분 토지에 관하여 대지권등기가 경료되었다는 사실만으로 위 토지에 관한 취득이 있다고 본 것이 아니므로, 이와 다른 전제에 서있는 원고의 위 가. (4)항 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없어 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론이 달라 부당하므로 제1심 판결을 취소하고 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.