건물이 신탁재산에 해당하여 그 실질적이 소유권이 위탁자에게 있다고 하더라도 수탁자가 건물에 대한 소유권보존등기의 등기행위 자체를 한 이상 등록세의 납세의무자는 수탁자라고 할 것이므로 등록세 중과여부는 수탁자를 기준으로 판단하여야 한다. 따라서 부동산의 소유권이전등기가 수탁자가 대도시 내 법인 설립 이후 5년 이내에 취득한 부동산의 등기인 이상 등록세 중과 대상인 등기에 해당한다고 할 것이므로 중과세율을 적용한 등록세 등의 부과처분은 정당하다.

1. 이 사건 처분의 경위

갑 제1호증의 1, 2, 갑 제4 내지 6호증의 1, 2, 갑 제8 내지 10호증의 3의 각 기재에 변론의 전취지를 합쳐 보면 다음 사실을 인정할 수 있다.

(1) 원고는 1996. 12. 3. 목적사업을 부동산 개발신탁사업 등으로 하고, 본점 소재지를 서울 강남구 대치동 943의 27로 하여 설립된 회사로서, 1997. 4. 17. 주택건설업을 목적으로 하는

소외 라성건설 주식회사와 사이에, ‘소외 회사가 원고에게 서울 동작구

신대방동 395의 69 대지 4,758㎡(이하 이 사건 대지라 한다)를 신탁하고, 원고는 소외 회사로 하여금 위 대지 지상에 지하 7층, 지상 41층, 연면적 81,848.75㎡의 건물(이하 이 사건 건물이라 한다)을 신축하도록 도급준 다음, 이 사건 대지와 건물을 신탁재산으로 하여 이를 분양한다’는 분양형 토지신탁계약을 체결하였다.

이에 따라 원고는 1997. 4. 19. 이 사건 토지에 관하여 소유권이전등기를 마친 다음, 그 무렵 소외 회사와 사이에, ‘소외 회사는 공사의 착공 및 진행과 준공, 하자보수의무, 건축공사 관련 민원 해결, 기타 시공과 관련된 업무 일체를 담당하고, 원고는 소외 회사가 발행하는 어음의 매출 및 신탁대출 등의 방법으로 공사비를 조달하여, 소외 회사와 감리용역회사가 확인 작성한 기성고 신청서류를 근거로 원고가 작성한 기성고 확인조서에 의하여 산정한 금액 범위 내에서 공사비의 기성대금을 지급한다’는 내용의 공동사업약정(갑9호증의 1)을 체결하고, 이에 의거하여 이 사건 건물을 신축하였다.

(2) 원고는 1998. 6. 30. 이 사건 건물의 건축주 명의를 원고와 소외 회사에서 원고 단독으로 변경하고, 이어 같은 해 10. 15. 신탁등기를 병행한 원고 명의의 소유권보존등기를 마쳤다.

(3) 원고는 1998. 10. 15. 이 사건 건물의 소유권보존등기와 관련하여, 과세표준액 70,391,287,935원에 일반세율 8/1,000을 적용한 등록세 563,130,300원을 신고ㆍ납부하였다.

(4) 이에 대하여 피고는 1999. 1. 10. ‘위 소유권보존등기 중 주택 부분을 제외한 나머지 43.23%는 대도시 내에서의 법인의 설립 이후 5년 이내에 취득한 부동산등기로서

구 지방세법(1998. 12. 31. 법률 제5615호로 개정되기 전의 것) 제138조 제1항 제3호 소정의 등록세 중과 대상에 해당한다’는 이유로, 그 세율을

같은 법 제138조 제1항 본문 소정의 중과세율 1,000분의 40으로 보아 등록세를 1,731,648,200원(가산세 포함)으로 산출하고, 여기서 이미 납부한 위 세액을 뺀 등록세 1,168,517,900원을 부과하였다. 피고는 아울러 교육세 214,228,280원을 부과하였다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 관련 법령 : 별지 기재와 같다.

나. 원고의 주장내용

(1) 신탁법상 신탁재산에 관한 수탁자 명의의 등기와 관련하여, 대도시 내에서의 법인의 설립 이후의 등기로서 중과세 대상인가 여부는, 아래와 같은 이유로 수탁자가 아니라 위탁자를 기준으로 판단하여야 한다.

첫째, 신탁재산은 형식상으로는 수탁자에게 그 소유권이 이전되나(신탁건물의 경우 신탁등기와 동시에 소유권보존등기를 마치는 방식임) 수탁자의 고유재산과는 분리되어 신탁 목적에 따라서만 관리, 처분할 수 있으며 그 신탁관리의 법률효과는 위탁자(또는 수익자)에게 귀속되는 것이므로, 결국 수탁자가 가지는 권한은 신탁재산의 관리권에 불과하여 실질적인 소유권을 취득한다고 볼 수 없고, 그 실질적 소유권은 위탁자(또는 수익자)에게 귀속되는 것이다. 그렇다면 대도시 내로의 인구 집중 등을 예방하기 위한

구 지방세법 제138조 제1항 제3호의 취지와 국세기본법상의 실질과세의 원칙에 비추어, 대도시 내에서의 법인의 설립 이후의 등기로서 중과세 대상인가 여부는 실질 소유자인 위탁자를 기준으로 판단하여야 하기 때문이다.

둘째, 등록세는 등기부에 소유권 취득을 등재하는 행위에 대하여 과세하는 행위세의 일종으로 신탁법에 의한 신탁의 경우에도 등기라는 행위를 하는 수탁회사가 납세의무자가 되는 것이지만, 수탁자가 등록세의 납세의무자가 된다는 것과

구 지방세법 제138조의 규정에 의한 중과세 대상이 되는 법인의 등기인가의 여부는 별개의 문제인바, 지방세법상의 등록세 중과 규정은

구 지방세법 제112조 소정의 취득세 중과 규정과 그 입법목적을 같이하는 것이므로, 취득세 중과에 있어 실질 소유자를 기준으로 한다고 보아야 하는 것과 같은 맥락에서 등록세 중과 여부도 실질 소유자를 기준으로 판단하여야 하기 때문이다.(이하 제 ① 주장이라 한다.)

(2)

구 지방세법 제128조는 등록세 비과세 규정으로서 ‘위탁자로부터 수탁자에게 이전하는 경우의 재산권 취득의 등기’를 들고 있는바, 이 사건 건물과 같이 보존등기와 신탁등기를 일괄신청한 경우는 위탁자로부터 신탁자에게 이전하는 경우의 재산권 취득의 등기에 해당하므로, 결국 이 사건 건물에 관한 원고 명의의 소유권보존등기는 위 등록세 비과세 규정에 의하여 등록세 자체가 면제되고 따라서 중과의 여지가 없다.(이하 제 ②주장이라 한다)

(3)

구 지방세법 제138조 제1항 단서는 “대통령령이 정하는 업종에 관한 등기”에 대하여는 중과세하지 않는다고 규정하고 있고,

구 지방세법 시행령 제101조 제1항 제5호는 “

주택건설촉진법 제6조의 규정에 의하여 건설부에 등록된 주택건설사업”을 등록세중과세 제외대상으로 규정하고 있는바, 원고는 1997. 2. 13.

주택건설촉진법 제6조에 의하여 주택건설사업자로 등록하였으므로 원고에 대하여 중과세를 할 수 없다.(이하 제 ③ 주장이라한다.)

(4) 이 사건 부과처분을 한 근거인

구 지방세법 제138조는

헌법 제11조(평등권),

제14조(거주.이전의 자유),

제15조(직업선택의 자유),

제23조(재산권 보장),

37조,

제59조(조세법률주의),

제75조(위임입법의 한계)에 위반되는 위헌인 무효규정이므로 결국 이 사건 부과처분은 위법하다.(이하 제 ④주장이라 한다)

다. 판단

(1) 제 ①주장에 대한 판단 : 등록세는 재산권 기타 권리의 취득, 이전, 변경 또는 소멸에 관한 사항을 공부에 등기 또는 등록하는 경우 그 등기 또는 등록행위 자체를 과세물건으로 하는 조세로서, 그 등기 또는 등록의 유·무효나 실질적인 권리귀속 여부는 등록세 과세대상이 되는 데에 아무런 영향이 없다 할 것이고, 이와 같은 법리는

구 지방세법 제138조 제1항 규정에 의한 중과세의 경우에도 마찬가지다(

대법원 1983. 2. 22. 선고 82누509 판결,

1986. 2. 25. 선고 85누858 판결 참조).

이 사건의 경우 이 사건 건물에 대한 소유권보존등기의 등기행위 자체를 원고가 한 이상, 이 사건 건물이 신탁재산에 해당하여 그 실질적인 소유권이 위탁자에게 있다 하더라도, 원고가 등록세의 납세의무자이고,

구 지방세법 제138조 제1항에 의한 등록세의 중과는 이러한 등록세의 납세의무를 전제로 세율을 증가하여 등록세액을 중과하는 것에 불과하므로, 그 성립 여부는 수탁자를 기준으로 판단하여야 하고, 원고 주장과 같이 등록세 중과만을 따로 떼어내어 원고가 아닌 위탁자를 기준으로 판단하여야 한다고는 도저히 볼 수 없다[원고가 들고 있는 바와 같이 취득세 중과는 그 성립 여부를 실질적인 소유자를 기준으로 하나, 이는 취득세의 성질에 비추어 취득세 자체도 실질적인 소유자에게 부과되는 데 따른 것이지, 취득세 중과에 한하여 그 납세자나 과세요건의 판단 기준이 되는 상대방을 달리하는 것은 아니며, 원고와 같은 회사의 경우 그 자체의 설립 목적을 위하여 활동함으로써(원고의 경우 부동산신탁업을 위하여 이 사건과 같이 신탁계약을 체결하고 이에 따라 신탁등기를 하는 것) 인구와 경제력의 집중효과를 나타내지 않는다고 볼 수 없고, 따라서 수탁자인 원고를 기준으로 등록세 중과의 성립 여부를 판단하는 것이 꼭 대도시 내로의 인구집중을 막기 위한 입법취지에 부합하지 않는다고도 할 수 없다.].

그렇다면 위 소유권보존등기가 원고의 설립 이후 5년 이내에 취득한 부동산의 등기인 이상, 이는 등록세 중과 대상인 등기에 해당하므로, 이와 반대되는 제 ①주장은 이유 없다.

(2) 제 ②주장에 대한 판단 : 이 사건 건물의 신축에 관한 한 기본적 법률관계는 원고와 소외 회사 사이의 도급이고, 이러한 도급관계에 있어 건축주 명의를 원고로 하여 원고 명의로 소유권보존등기를 마친 점 등에 비추어 보면, 이 사건 건물 자체는 원고가 원시취득하였고, 다만 당사자의 약정 등에 따라 이를 신탁재산으로 삼으려 한 것으로 판단된다. [이와 같이 보지 않고, 원고 주장과 같이 이 사건 건물을 소외 회사가 원시취득하고 이를 원고에게 신탁하는 방법으로 원고로 하여금 위 소유권보존등기를 한 것으로 보고, 따라서 위 소유권보존등기가

구 지방세법 제128조 제1호 가목이 들고 있는 ‘위탁자로부터 수탁자에게 이전하는 경우의 재산권 취득의 등기’에 해당한다고 본다면, 이 사건과 같은 등기 행태는 위와 같이 소외 회사가 소유권보존등기를 하고 이어 원고에게 신탁을 위한 소유권이전등기를 하는 경우에 비하여 소유권보존등기와 관련한 등록세 자체를 면하게 되는 부당한 결과가 된다.]

그리고 만약 소외 회사가 소유권보존등기를 하고 이어 원고에게 신탁을 위한 소유권이전등기를 하였다면, 소외 회사가 등록세의 납부의무를 지는 외에는 등록세 중과를 받지 않는 것은 물론 원고도 등록세 자체의 납부의무가 면제되어 결국 등록세 중과는 받지 않았을 것으로 보이나, 이러한 결과는 그들이 등록세의 과세대상인 등기행위 자체의 선택을 달리한 데 따른 것일 뿐이므로(이에 따라 ‘소외 회사가 등록세 납부의무를 지는 것’에서 ‘원고가 중과 등록세 납부의무를 지는 것’으로 납세의무자가 달라지게 되었다), 이를 부당하다고 볼 수 없고, 따라서 이를 시정하기 위하여 앞서 본 해석론을 달리할 이유가 되지 못한다.

그렇다면 위 소유권보존등기가

구 지방세법 제128조 제1호 가목 소정의 ‘위탁자로부터 수탁자에게 이전하는 경우의 재산권 취득의 등기’에 해당한다고 볼 수 없으므로 제 ②주장은 이유 없다.

(3) 제 ③주장에 대한 판단 :

구 지방세법 제138조 제1항 단서 및 이에 따른

같은 법 시행령 제101조 제1항 제5호를 보면,

주택건설촉진법 제6조의 규정에 의하여 건설부에 등록된 주택건설사업자라도 ‘주택건설용으로 취득ㆍ등기하는 부동산’에 한하여

구 지방세법 제138조 제1항의 등록세 중과 규정이 적용되지 않는 것에 불과하므로, ‘주택건설용으로 취득ㆍ등기하는 부동산’이 아니라 이러한 부동산을 기초로 건설된 주택 등 건물 자체인 이 사건 건물의 경우 위 단서 조항이 적용된다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 앞서 본 바에 따르면 이 사건 처분은 이 사건 건물 중 주택 부분을 제외한 나머지 부분만을 과세대상으로 한 것이어서 주택은 이 사건 처분의 대상이 되지도 않은 것이므로 제 ③주장 역시 이유 없다.

(4) 제 ④주장에 대한 판단 :

구 지방세법 제138조는 일반적으로 법인이 대도시내에서 부동산을 취득하고 그에 터잡은 활동을 할 경우에는 인구와 경제력의 집중효과가 다른 경우보다도 훨씬 크므로 그 경우 상대적으로 높은 등록세를 부과하도록 하고 있는 것에는 합리적인 이유가 충분하다고 할 것이어서 그로써 헌법상의 평등권, 조세평등주의, 실질과세의 원칙에 위배된다고 보여지지 않고, 중과세의 정도에 비추어 볼 때 헌법상의 거주.이전의 자유나 직업선택의 자유 및 재산권을 본질적으로 침해한다고 볼 수 없고, 나아가 그 입법형식에서도 헌법상의 위임입법의 한계를 벗어났다고도 보기 어려울 뿐만 아니라, 가사 헌법위반의 소지가 있다고 하여도 위 법률조항이 헌법재판소에서 위헌으로 결정되기 전까지는 관련 소송에서 무효라고 주장할 수 있는 것은 아니므로 결국 제 ④주장은 어느모로나 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인 바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하고 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.