부동산임대업을 주업으로 하지 아니하는 법인으로서 토지상의 지상정착물인 호텔 및 빌라의 10/100 이상을 직접 사용하지 않고 전부를 자회사에 임대하여 사용하게 하였으므로 토지는 법인의 비업무용토지에 해당한다고 할 것이며, 자회사에게 호텔 및 빌라 전체를 임대한 것이 경영상의 필요에 의하였다고 하더라도 자회사와 친회사는 엄연히 별개의 법인이라고 할것이므로 비업무용토지의 예외사유에 해당하는 정당한 사유가 있다고도 할 수 없다. 따라서 토지는 법인의 비업무용토지에 해당한다고 할 것이므로 취득세를 중과한 처분은 타당하다.
1. 당심의 심판 범위
원고는 당초, 피고가 1997. 7. 10. 원고에 대하여 한 경주시
신평동 277 외 7필지에 대한 취득세 190,476,000원,
국민호텔 경주교육문화회관에 대한 취득세 20,818,060원, 농어촌특별세 5,724,950원의 부과처분 모두에 대한 취소를 구하였고, 이에 대하여 원심 및 환송전 당심에서는 원고 전부 승소 판결이 선고되었으며, 대법원은 환송판결로 경주시
신평동 277 외 7필지에 대한 취득세 190,476,000원의 부과처분에 대한 피고 패소부분만을 취소하여 당심에 환송하고, 나머지 부분(
국민호텔 경주교육문화회관에 대한 취득세 및 농어촌특별세 부과처분 부분)에 대한 피고의 상고는 기각하였다.
따라서 당심에서는 대법원에 의하여 파기, 환송된 경주시
신평동 277 외 7필지에 대한 취득세 190,476,000원의 부과처분 부분만을 심판하기로 한다.
2. 인정사실
다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1 내지 5, 10 내지 13호증, 을 제1, 2호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 인정된다.
가. 원고는 교육공무원, 교원 등에 대한 효율적인 공제제도를 확립함으로써 이들의 생활안정과 복리를 증진함을 목적으로 설립된 비영리법인으로, 법인등기부상 관광 숙박업 운영 등 회원을 위한 각종 복리후생사업 및 시설의 운영과 기금 조성을 위한 사업 등을 주된 목적사업으로 하고, 기금조성을 위한 사업의 하나로 부동산의 취득처분 및 임대를 규정하고 있으나, 부동산임대업을 주업으로는 하지 아니하는 법인이다.
나. 원고는 1992. 9. 4.경
경주관광개발공사와의 사이에, 원고가 신축예정인
국민호텔 경주교육문화회관(이하 ‘이 사건 호텔’이라 한다) 종업원의 기숙사용으로 사용한다고 하여 대금 12억여 원에 경주시
신평동 277 외 7필지 토지 합계 7,517㎡(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)에 관한 토지매매계약을 체결하였다.
다. 원고는 1993. 4. 30.까지 토지에 대한 잔금을 모두 지급하고 이를 취득한 다음, 같은 해 9. 6. 공사에 착수하여, 1994. 9. 28.경 이 사건 토지 위에 연면적 5,482.08㎡(바닥면적은 1,864.55㎡)의 직원숙소용 공동주택 5동(이하 ‘이 사건 빌라’라고 한다)을 완공하였다.
라. 원고는 1995. 5. 30.경 이 사건 호텔이 완성되자, 같은 해 6. 29.경 원고가 100% 출자하여 1990. 4.경 설립한 바 있는
대교개발 주식회사(이하 ‘
대교개발’이라 한다)와 사이에, 이 사건 호텔 및 빌라의 건물(부대시설 및 기계장치 일체 포함)과 대지 전부에 대하여, 임대기간은 1995. 7. 1.부터 같은 해 말까지, 차임은 연간 1,389,000,000원(부가세 별도)으로 하되 월납으로 하기로 하여 임대차계약을 체결하였고, 이어서 1996. 1. 23. 재차 같은 임대목적물에 대하여 임대기간을 1996. 1. 1.부터 같은 해 말까지, 차임은 연간 1,770,000,000원으로 하되 월납으로 하기로 하여 임대차계약을 체결하였다.
마. 위와 같은 임대차계약 체결로
대교개발이 이 사건 호텔 및 빌라의 건물과 대지 전부를 원고로부터 명도받아 그 책임하에서 호텔을 운영하게 되었고, 이 사건 빌라는
대교개발 직원인 이 사건 호텔 종업원들의 기숙사로 활용되고 있다.
바. 원고의 회계장부에 의하면, 이 사건 토지의 가액은 1,272,067,500원(매입가액에 제비용을 포함한 가액이다), 이 사건 빌라의 가액은 3,283,759,648원(구축물, 기계장치 포함, 이하 같다), 이 사건 호텔의 토지 가액은 5,486,332,765원, 이 사건 호텔의 건물 가액은 35,971,362,935원으로, 그 전체 취득가액은 46,013,522,848원이다.
사. 피고는, 1997. 7. 10. 이 사건 토지가 법인의 비업무용 토지에 해당한다는 이유로 이 사건 토지에 관하여
구 지방세법(1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제112조 제2항 소정의 중과세율을 적용하여 취득세를 산출한 후, 이미 납부한 취득세를 차감한 나머지 190,476,000원(가산세 포함)을 원고에게 부과ㆍ고지하는 내용의 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.
3. 당사자들의 주장과 판단
가. 당사자들의 주장
피고가 원고의 이 사건 토지 취득이 관계법령에서 정한 비업무용 토지의 취득임을 내세워 이 사건 처분이 적법하다고 주장함에 대하여, 원고는 ① 원고의 목적 사업에 각종 복리후생사업 및 시설의 운영이 포함되어 있고, 복리후생사업인 호텔을 운영하기 위해서는 직원들을 위한 숙소 운영이 필수적이어서 숙소 건축 역시 원고의 업무범위 내에 속하는 것이며, 원고가 100% 출자한 자회사에게 이를 임대하여 경영을 위탁하였다고 하더라도 직접 사용한 것과 동일하게 보아야 하므로,
구 지방세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14481호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다) 제84조의4 제1항에 따라 취득 후 1년 이내에 고유목적에 직접 사용한 경우에 해당하고, ② 비영리법인이 수익사업을 영위하기 위하여 취득한 토지에 해당한다고 보더라도 3년간 연평균 수입금액이 토지가액의 3% 이상이어서
시행령 제84조의4 제4항 제1호 소정의 비업무용 토지로 보지 않는 경우에 해당하며, ③ 이 사건 토지는 종업원의 주거용으로 사용할 사택, 기숙사 등을 건축하기 위해 취득한 토지이고, 1년 내에 공사에 착공하였을 뿐만 아니라 토지 면적이 건축물 바닥면적의 7배를 넘지 않아
시행령 제84조의4 제4항 제3호에 따라 역시 비업무용 토지로 보지 않는 경우에 해당하므로, 이 사건 처분은 위법하다고 다툰다.
나. 관계법령
○ 법
제112조(세율) ① 취득세의 세율은 취득물건의 가액 또는 연부금액의 1,000분의 20으로 한다.
② 대통령령으로 정하는 별장ㆍ골프장ㆍ고급주택ㆍ고급오락장ㆍ법인의 비업무용 토지ㆍ고급자동차ㆍ고급선박을 취득한 경우의 취득세율은 제1항의 세율의 100분의 750으로 한다. 별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우에도 또한 같다.
○ 시행령
제84조의4(법인의 비업무용 토지의 범위) ①
법 제112조 제2항의 규정에 의한 법인의 비업무용 토지는법인이 토지를 취득한 날로부터 1년(내무부장관이 상공자원부장관과 협의하여 정하는 공장용 부지는2년) 이내에 정당한 사유없이 그 법인의 고유업무에 직접 사용하지 아니하는 토지를 말한다.
② 제1항에서 “법인의 고유업무”라 함은 다음 각호의 업무를 말한다.
1. 법령에서 개별적으로 규정한 업무
2. 법인 등기부상 목적사업으로 정하여진 업무
3. 행정관청으로부터 인ㆍ허가를 받은 업무
③ 다음 각호에 정하는 토지는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 법인의 비업무용 토지로 본다. 다만, 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 부동산임대용으로 취득한 토지로서 다음 각목의 1에 해당하는 토지
(3) 부동산임대업을 주업으로 하지 아니하는 법인이 지상정착물이 있는 토지를 임대한 경우로서당해 법인이 그 지상정착물 연면적의 100분의 10 이상을 직접 사용하지 아니하는 경우의 당해 지상정착물의 부속토지와 당해 법인이 그 지상정착물 연면적의 100분의 10 이상을 직접 사용 하는 경우로서 임대용에 공한 지상정착물의 부속토지가 제2목에 해당하는 경우의 당해 토지
④ 다음 각호의 1에 해당하는 토지는 제1항 내지 제3항의 규정에 불구하고 법인의 비업무용토지로 보지 아니한다.
1. 제79조의 규정에 해당하는 비영리법인이 고유의 업무를 수행함에 필요한 경비를 마련할 목적으 로 수입사업을 영위하기 위하여 취득하는 토지로서 취득후 3년간 연평균 수입금액이 당해 토지 가액의 100분의 3 이상인 토지. 다만, 취득후 1년 이내에 정당한 사유없이 수입사업을 개시하지 아니하는 경우와 당해 수익을 고유업무수행과 관련이 없는 용도에 사용한 경우에는 그러하지 아 니하다.
3. 법인의 종업원(대표자를 포함한다)의 주거용으로 사용하기 위하여 사택ㆍ기숙사ㆍ합숙소 등의 건 축물을 취득하는 경우의 그 부속토지 또는 사택ㆍ기숙사ㆍ합숙소 등을 건축하기 위하여 취득하 는 토지. 다만, 취득한 날로부터 1년 이내에 정당한 사유없이 사택ㆍ기숙사ㆍ합숙소 등의 건축공 사를 착공하지 아니한 토지(착공후 정당한 사유없이 건축공사를 중단한 토지를 포함한다)와 건축 물 바닥면적의 7배를 초과하는 토지는 그러하지 아니하다.
○ 구 지방세법시행규칙(1995. 12. 30. 내무부령 제668호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행규칙’이라 한다)
제46조의4(임대수입금액의 계산방법)
영 제84조의4 제3항 제1호 제2목의 규정에 의한 대상토지ㆍ토지가액ㆍ임대수입금액의 계산 등은 다음 각호의 1에 정하는 바에 의한다.
3. 토지가액의 계산
(1) 토지의 가액은 당해 법인의 장부가액으로 한다. 다만, 자산재평가법의 규정에 의하여 재평가를 하는 경우에는 정부가 결정한 재평가액으로 하고, 재평가액이 결정되지 아니한 때에는 당해법인이 신고한 재평가액으로 한다.
4. 임대수입금액의 계산
(3) 지상건축물이 있는 토지에 대한 임대수입금액은 건축물 및 그 부속토지에 대한 임대수입금 총 액에 그 건축물의 가액과 그 부속토지의 가액(제3호의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다) 을 합산한 총가액에 대한 토지가액의 비율을 곱하여 산출한 금액으로 한다.
(4) 임대수입금액의 계산기간이 365일에 미달되는 경우(정당한 사유없이 법인의 비업무용토지로 보유한 기간을 제외한다)에는 다음 산식에 의하여 산정한 금액을 임대수입금액으로 한다.
임대수입금액 = 실제수령한 임대수입금액/임대일수 X 365
제46조의7(수입금액의 계산방법등)
영 제84조의4 제4항 제1호의 규정에 의한 토지가액 및 수입금액의 계산은 다음 각호의 1에 정하는 바에 의한다.
1. 토지가액의 계산에 관하여는 제46조의4 제3호의 규정을 준용한다.
2. 수입금액의 계산
(1) 임대에 의한 수입금액의 계산에 관하여는 제46조의4 제4호의 규정을 준용한다.
다. 판단
1) 판단의 순서
법인의 비업무용 토지의 범위에 관한
시행령 제84조의4 제1 내지
4항의 규정은,
제1항과
제2항이 비업무용 토지의 일반적인 범위를,
제3항이
제1,
2항의 규정에 불구하고 비업무용으로 보는 예외를,
제4항이
제1 내지
3항 의 규정에 불구하고 비업무용으로 보지않는 경우를 각 정하고 있다. 따라서 그 판단에 있어서는 먼저
제4항에 해당하는지 여부를 살피고, 이어서
제3항의 예외사유에 해당하지는 않는지를 살핀 다음, 이에 해당하지 않는 경우에 비로소
제1,
2항에 해당하는지 여부를 살펴야 한다. 이와 같은 순서에 따라 원고가 주장하는 바를 차례로 살핀다.
2)
시행령 제84조의4 제4항 제1호에 해당하는지 여부
시행령 제84조의4 제4항 제1호는, 비영리법인이 고유업무를 수행하기 위한 경비를 마련할 목적으로 수익사업을 영위하기 위하여 취득하는 토지로서 취득 후 3년간 연평균 수입금액이 당해 토지가액의 100분의 3 이상인 경우에는 이를 비업무용 토지로 보지 않도록 규정하고 있다.
그런데 앞서 본 인정사실에 기초하여 별지 계산서와 같이 계산해 보면, 원고가 이 사건 토지를 취득한 때로부터 3년간 얻은 연평균 수입금액은 이 사건 토지가액의 0.0093…에 불과하여 100분의 3에 미치지 못하므로, 위 요건에 해당되지 않는다.
이에 대하여 원고는, 임대수입 계산방법에 있어서
시행규칙 제46조의7의 규정에 의하여 준용되는
제46조의4 제4호 제(4)목의 규정에 의하면, 수입이 개시되기 이전의 기간이라도 정당한 사유가 있는 경우에는 일단 이를 제쳐두고 나머지 실제 수입이 있었던 기간만의 1일당 수입을 산출한 다음, 그 전의 수입이 없었던 기간에도 그 같은 수입이 있었던 것으로 의제하여 계산하도록 되어 있고, 이와 같은 방법으로 계산하면 원고가 이 사건 토지를 취득한 때로부터 3년간 연평균 수입금액이 이 사건 토지가액의 100분의 3을 넘어선다고 주장한다.
그러나
시행규칙 제46조의4 제4호 제(4)목은 부동산임대업을 주업으로 하는 법인이 지상정착물이 있는 토지를 임대한 경우로서 당해 토지의 1년간 임대수입금액이 당해 토지가액의 100분의 3에 미달하는 경우에 이를 비업무용부동산으로 보도록 하는
시행령 제84조의4 제3항 제1호 제(2)목의 규정에 따른 임대수입금액 계산방법으로, 비록 시행규칙 제46조의7의 규정에 의하여
시행령 제84조의4 제4항 제1호의 규정에 따른 임대수입금액 계산의 경우에도 준용되고는 있으나, 위
시행령 제84조의4 제4항 제1호는 그 규정상 명백히 ‘취득 후 3년간 연평균 수입금액이 토지가액의 100분의 3 이상’이라고 하여 취득시점을 기준시기로 삼고 있는 점, 그 단서에서 ‘취득 후 1년 이내에 정당한 사유없이 수익사업을 개시하지 아니하는 경우’에는 이에 해당할 수 없도록 하여 수익사업을 영위하는 경우에는 적어도 1년 이내에 그 사업을 개시하는 등 되도록 조속히 사업을 개시하여 수익을 얻어야 한다는 취지를 담고 있는 점, 그리고 이 사건의 경우 실제 임대기간이 ‘취득 후 3년간’ 중 10개월에 불과하고, 임대기간 중에도 차임액에 변동이 있어, 임대 전의 기간에 대한 차임 상당액을 산정할 합리적인 방안을 찾기도 어려운 점 등에 비추어 보면,
시행규칙 제46조의4 제4호 중 제(4)목은 그 성질상 이 사건에 준용될 수 없다고 할 것이므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 위 주장은 이유없다.
3)
시행령 제84조의4 제4항 제3호에 해당하는지 여부
시행령 제84조의4 제4항 제3호는, ‘법인의 종업원(대표자를 포함한다)의 주거용으로 … 사택ㆍ기숙사ㆍ합숙소 등을 건축하기 위하여 취득하는 토지’에 대하여는 법인의 비업무용 토지로 보지 아니한다고 규정하고 있는바, 이 규정에서 말하는 ‘법인의 종업원’이라 함은 근로를 제공하는 등으로 당해 법인에 소속된 종업원만을 가리키고 당해 법인이 출자한 자회사 등에 소속된 종업원은 이에 해당하지 아니한다고 봄이 상당하다.
그런데 앞서 본 바와 같이 원고는 1995. 6. 29. 원고가 전액 출자한 자회사인
대교개발에게 이 사건 빌라 및 토지를 임대하였고,
대교개발은 이 사건 빌라 및 토지와 함께 원고로부터 임차한 호텔을 운영하면서 이 사건 빌라를 호텔에 근무하는 직원들의 숙소로 이용하고 있으므로, 위 요건에도 해당되지 않는다.
4)
시행령 제84조의4 제3항 제1호 제(3)목의 예외사유에 해당하는지 여부
시행령 제84조의4 제3항은 당해 토지의 취득이
제1,
2항의 규정에 따라 법인의 고유업무에 직접 사용하는 경우로 볼 수 있다고 하더라도, 예외적으로 비업무용 토지의 취득으로 보아야 할 경우를 규정하면서, 그와 같은 경우의 하나로 제1호 제(3)목으로, ‘부동산임대업을 주업으로 하지 아니하는 법인이 지상정착물이 있는 토지를 임대한 경우로서 당해 법인이 그 지상정착물 연면적의 100분의 10 이상을 직접 사용하지 아니하는 경우의 당해 지상정착물의 부속토지’를 들고 있다.
그런데 앞서 본 이 사건 토지의 취득, 이 사건 빌라의 준공 및 임대의 각 시기에 비추어 보면 이 사건 토지는 원고가 임대용으로 취득한 것으로 인정되고, 또 원고는 부동산임대업을 주업으로 하지 아니하는 법인으로, 지상정착물인 이 사건 빌라가 있는 토지인 이 사건 토지를
대교개발에 임대하였고,
대교개발이 이 사건 빌라 전부를 그 종업원의 숙소로 사용하고 있을 뿐이며 원고는 이를 전혀 사용하지 않고 있으므로, 위 예외사유에 해당한다 할 것이다.
이에 대하여 원고는,
시행령 제84조의4 제3항 단서에 의하면, 제3항 각호에서 규정하고 있는 예외사유에 해당한다고 하더라도 ‘정당한 사유’가 있는 경우에는 이의 적용이 배제되는 것인데,
대교개발은 원고가 호텔경영을 위하여 전액 출자하여 설립한 자회사이고, 원고가
대교개발에 이 사건 빌라를 포함한 호텔 전체를 임대한 것은 호텔 경영의 편의를 위한 한 방편으로 원고 스스로 호텔을 경영하는 것과 마찬가지이므로, 위 단서의 ‘정당한 사유’가 있는 경우에 해당한다고 주장한다.
그러나 앞서 본 바와 같이
대교개발은 원고가 이 사건 토지를 취득하거나 이 사건 호텔 신축에 착수하기 훨씬 이전인 1990. 4.경 설립된 회사이므로 그 설립시기에 비추어 이 사건 호텔 경영을 목적으로 원고가 특별히 설립한 자회사라고 보기도 어려울뿐만 아니라, 가사 그 같이 설립된 자회사이고 원고가 무슨 경영상의 필요에 따라 호텔 경영의 한 방편으로
대교개발에 이를 임대한 것이라고 하더라도, 자회사와 친회사는 엄연히 별개의 법인인 점과 조세법규 엄격해석의 원칙을 감안하면, 그 같은 원고 내부의 경영상의 편의만으로는 위 단서 소정의 ‘정당한 사유’가 있다고 볼 수 없는 것이므로, 이 부분 원고의 주장은 이유없다.
라. 소결론
위에서 살핀 바와 같이 원고의 이 사건 토지 취득은
시행령 제84조의4 제3항 제1호 제(3)목에서 규정하고 있는 예외사유에 해당하므로, 제1, 2항에서 규정하고 있는 당해 법인의 고유업무에 직접 사용하고 있는 경우에 해당하는지 여부를 살펴 볼 필요도 없이
법 제112조 제2항의 규정에 의한 법인의 비업무용토지에 해당한다고 할 것이고, 따라서 피고의 이 사건 처분은 적법하다.
4. 결론
그렇다면 원고의 이 부분 청구는 이유없으므로 이를 기각할 것인바, 원심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 주문과 같이 판결한다.
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