건물은 처분의 납세의무 성립일 당시 공급 및 분양을 목적으로 건축중이었으므로 그 부속토지인 토지는 종합합산과세대상이 아닌 별도합산과세대상으로 취급되어야하므로 이에 반하는 지방교육세부과처분은 부당하다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 1999. 3. 12.

서울 서초구 서초동 1453-1 대 6,768.9㎡ 외 4필지 면적 합계 28,009.2㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 취득하고, 1999. 12. 2. 피고로부터 그 지상 주상복합건물(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)에 관하여 건축허가를 받은 후, 2000. 2. 16. 신축공사를 시작하여 2003. 10. 13. 피고로부터 사용승인을 받았는데, 이 사건 건물은 연면적 226,180.46㎡ 중 주거용 부분의 연면적이 202,435.05㎡(공동주택)로 전체의 89.5%, 비주거용 부분의 연면적은 23,745.41㎡(근린생활시설 등)로 전체의 10.5%이다.

나. 피고는 이 사건 토지를 종합토지세 중 별도합산과세대상인 일반건축물의 부속토지로 보고 2000년도 귀속분 종합토지세 등 합계 570,110,650원 및 2001년도 귀속분 종합토지세 등 합계 622,855,720원을 각 부과고지(이하 ‘당초처분’이라 한다)하여 원고가 이를 납부하였다.

다. 그런데 그 후 피고는 당초처분이 잘못되었다고 하면서 이 사건 토지 중 공동주택이 이 사건 건물의 연면적에서 차지하는 비율에 따른 면적 25,068.1㎡(= 28,009.2㎡ × 202,435.05㎡/226,180.46㎡)는 종합합산과세대상인 주거용 건축물의 부속토지로, 근린생활시설 등 비주거시설이 이 사건 건물의 연면적에서 차지하는 비율에 따른 면적 2,941.1㎡(=28,009.2㎡ × 23,745.41㎡/226,180.46㎡)는 별도합산과세대상인 일반건축물의 부속토지로 판단하여 종합토지세를 산출한 후 원고의 기납부세액을 차감하여, 2005. 5. 12. ① 2000년도 귀속분 종합토지세 등 주문 제2항 기재 세금 합계 1,247,257,160원을, ② 2001년도 귀속분 종합토지세 등 합계 1,402,479,930원을 각 부과고지(이하 ‘경정처분’이라고 하고, 그 중 ① 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

라. 이에 대하여 원고가 제기한 지방세심사청구에 관하여 행정자치부장관은 2006. 2. 3. 이 사건 처분에 관한 부분은 기각하고, ② 부과처분은 이를 취소하는 결정을 하였고, 이에 따라 피고는 2006. 2. 7. ② 부과처분을 취소하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1, 2, 갑 제2호증, 갑 제3, 4호증의 각 1, 2의 각 기재

2. 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

(1) 원고

(가) 종합토지세에 있어서 종합합산과세대상인 ‘주거용 건축물’의 부속토지는 과세기준일 현재의 토지소유자를 기준으로 볼 때 실제 용도나 이용현황이 주거용으로 판단되거나 토지소유자가 직접 주거용으로 사용할 목적으로 건축 중인 건축물의 부속토지를 의미하는바, 이 사건 처분의 과세기준일인 2000. 6. 1. 당시 이 사건 토지상에는 이 사건 건물의 신축공사가 진행 중에 있었고, 원고는 이 사건 건물을 주거용이 아닌 분양판매 목적으로 신축하였으므로 이 사건 건물은 ‘주거용 건축물’에 해당되지 아니한다. 따라서 이 사건 토지 전부가 일반건축물의 부속토지로서 별도합산과세대상이라고 할 것이므로, 이 사건 토지 중 공동주택이 이 사건 건물의 연면적에서 차지하는 비율에 따른 면적을 종합합산과세대상인 주거용 건축물의 부속토지로 보고 한 이 사건 처분은 실질과세의 원칙에 반하여 위법하다.

(나) 행정자치부는 2001. 6. 13. 건축 중인 주상복합건물은 종합합산과세대상인 주거용 건축물에 해당되지 아니한다는 유권해석(이하 ‘이 사건 유권해석’이라 한다)을 하였고, 이 사건 토지에 대한 2001년도 귀속분 종합토지세 등 부과처분인 ② 부과처분에 대해서는 이 사건 유권해석을 적용하여 이를 취소하였는바, 이 사건 처분에 대하여만 이 사건 유권해석을 적용하지 아니한 것은 신뢰보호의 원칙에도 반하여 위법하다.

(2) 피고

구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제234조의15 제2항,

구 지방세법 시행령(2000. 7. 1. 대통령령 제16893호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다) 제194조의14 제1항 제2호,

구 지방세법 시행규칙(2000. 12. 30. 행정자치부령 제116호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행규칙’이라 한다) 제104조의8의 규정을 종합하면, 어떤 토지상에 건축물이 건축중인 경우에도 그 토지는 건축물의 부속토지가 되고, 이 사건 건물과 같이 주거용 및 주거 이외의 용도에 겸용되는 건축물에 대해서는 건축물의 연면적 중 100분의 50 이상을 사용하는 용도가 있는 경우에는 전체 건축물을 그 용도에 사용하는 것으로 보고 있으므로, 주거용 건물의 연면적이 50% 이상인 이 사건 건물의 부속토지인 이 사건 토지는 그 전체가 종합합산과세의 대상인 ‘주거용 건축물’의 부속토지이다. 다만, 피고는 주상복합건물의 2001. 6. 12. 이전 납세의무 성립분에 대해서는 각 용도별 비율에 따라 주거용은 종합합산과세대상으로, 비주거용은 별도합산과세대상으로 하여 종합토지세를 부과하도록 한 행정자치부의 이 사건 유권해석에 따라 이 사건 처분을 하였고, 이는 납세자인 원고에게 유리한 것이므로, 결국 이 사건 처분은 적법하다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

(1) 이 사건의 쟁점

시행령 제194조의14 제1항은,

법 제234조의15 제2항의 위임을 받아 종합토지세 부과의 원칙인 종합합산과세대상에서 제외되는 건축물의 부속토지의 범위를 정하면서 다시 그 예외로 각 호의 건축물의 부속토지를 제외함으로써, 결국

시행령 제194조의14 제1항 각 호의 건축물의 부속토지는 종합합산과세대상이 되는 구조로 되어 있다.

이 사건의 쟁점은, 이 사건 건물이

시행령 제194조의14 제1항 제2호의 ‘주거용 건축물’에 해당되어 그 부속토지가 종합합산과세대상인지 아니면 ‘주거용 건축물’에 해당되지 않아 종합합산과세대상에서 제외되어 별도합산과세대상이 되는지 여부이므로, 아래에서는 이 사건 건물이 위 제2호의 ‘주거용 건축물’에 해당하는지에 관하여 본다.

(2) 종합토지세의 입법취지에 비추어 본 주거용 건축물

(가) 전국의 모든 토지를 소유자별로 합산하여 과세표준액을 산출한 다음 이에 대하여 초과 누진과세를 하는 종합토지세는 응능과세의 원칙을 확립하고 토지의 과다보유 억제와 토지의 수급을 원활히 하며 건전한 국민생활의 기간(基幹)을 구축하여 지가안정과 토지소유의 저변확대를 도모하기 위하여 고안된 세제이다.

종합토지세의 과세표준은 종합합산과세표준, 별도합산과세표준, 분리과세표준의 세 가지 유형이 있는바, 분리과세표준은 특정한 토지에 대하여 저율 또는 고율(0.1% ~ 5%)로 과세할 필요가 있는 경우 이를 분리하여 단일세율을 적용하는 과세표준이고, 별도합산과세표준은 조세가 임대료 또는 상품가격의 형태로 소비자에게 전가되어 물가상승 및 국민생활 안정을 저해할 수 있는 토지 등에 대하여 종합합산과세표준보다 대체로 낮은 세율(0.3% ~ 2%)을 적용하는 과세표준이며, 종합합산과세표준은 별도합산과세 및 분리과세 대상토지를 제외한 모든 토지에 적용되는 과세표준으로 토지소유자별로 전국 합산을 한 후 누진세율(0.2% ~ 5%)을 적용하여 토지 과다보유자에게 중과세함으로써 종합토지세의 목적을 달성하고 있다.

(나)

법 제234조의15 제2항,

제3항을 종합하면, 법은 원칙적으로 모든 건축물의 부속토지에 대해서는 이를 별도합산과세의 대상으로 하되, 통상의 건축물 부속토지에 비하여 그에 대한 보유를 억제할 필요성이 크나, 소규모의 보유는 허용하여도 무방한 건축물의 부속토지는 이를 별도합산과세대상에서 제외하여 다시 종합합산과세대상으로 하고 있다(

대법원 1998. 10. 13. 선고 96누16452 판결참조). 따라서

시행령 제194조의14 제1항 제2호가 주거용 건축물의 부속토지를 일반건축물의 부속토지에 대한 예외로 종합합산과세대상으로 한 취지도, 주거용 건축물의 부속토지는 일반건축물 부속토지와 비교하여 볼 때 투기에 의한 대규모 보유는 억제하여야 하지만, 그 성격상 소규모의 보유는 허용하여도 무방하다는 인식에서 비롯된 것이라고 할 것이다.

(다) 한편, 주거용 건축물의 과다 보유는 이를 규제할 필요가 있지만, 반면에 주거용 건축물의 공급은 이를 억제할 필요가 없고 오히려 정책적으로 이를 장려할 필요가 있다고 할 것인바, 구 주택건설촉진법(2003. 5. 29. 법률 제6916호 주택법으로 전면개정되기 전의 것, 이하 ‘주촉법’이라 한다)상 사업시행자가 주택을 건설하기 위하여 사업계획의 승인을 받은 토지는 사업계획의 승인을 받은 날부터 분양이 완료될 때까지 종합토지세 중 가장 낮은 세율이 적용되는 분리과세대상 토지로 분류되는 것(

시행령 제194조의15 제4항 제8호)은 이러한 정책적 목적을 반영하고 있다고 할 것이다.

(라) 이와 같이 주거용 건축물의 부속토지를 종합합산과세대상으로 하는 취지가 주거용 건축물의 공급이 아니라 보유를 규제의 대상으로 하고 있다고 보이는 이상, 주거용 건축물의 보유단계가 아닌 향후 주거용으로 사용될 건축물을 공급분양하기 위해 건축중인 건축물의 부속토지는 이를 일반건축물의 부속토지와 달리 취급할 합리적 이유가 없고, 공급분양을 위하여 건축중인 건축물의 부속토지는 비록 향후의 사용목적이 주거용이라고 하더라도 이를 일반건축물의 부속토지와 같이 별도합산과세의 대상으로 하는 것이 종합토지세의 취지에 부합한다고 할 것이다(다만, 같은 주거용 건축물의 공급분양을 목적으로 한 경우라도 주촉법상의 사업계획승인을 받은 주택건설사업의 부지에 대하여는 공공성이 현저히 높은 점을 감안하여 이를 특별히 분리과세대상으로 규정하고 있다고 할 것이다).

(3) 현황과세의 측면에서 본 주거용 건축물

시행령 제194조의17 제1항은 종합토지세에 대한 현황부과의 원칙을 밝히고 있으므로, 종합토지세는 토지를 보유하는 동안 매년 독립적으로 과세기준일 현재의 토지의 현황이나 이용상황에 따라 종합합산대상별도합산대상분리대상 여부를 구분하여 과세되어야 할 것이지, 향후의 이용상황을 예측하여 이를 결정할 것은 아니라고 할 것이다. 그러므로 납세기준일 현재 건축중인 건축물은 비록 향후 사용목적이 주거용이라고 하더라도, 그 건축물이 완공되어 실제로 주거용으로 사용되기 전에는 아직 그 현황을 ‘주거용 건축물’이라고 볼 수 없고, 그 부속토지는 여전히 일반건축물의 부속토지에 불과하여 별도합산과세대상이라고 할 것이다.

(4) 피고의 주장에 대한 판단

(가) 이에 대하여 피고는,

시행령 제194조의14 제1항에서 건축물에는 ‘건축중인 경우’를 포함한다고 명시하고 있으므로 주거용 건축물로 사용될 목적으로 건축중인 건축물도 ‘주거용 건축물’에 포함된다는 취지로 주장한다.

살피건대,

시행령 제194조의14 제1항은

법 제234조의15 제2항의 위임을 받아 원칙인 종합합산과세대상에서 제외되는 건축물의 부속토지의 범위를 정하면서, 각 호에서 정한 건축물을 제외한 건축물의 부속토지는 종합합산과세대상에서 제외된다고 함으로써 원칙적으로 건축물의 부속토지는 종합합산과세대상에서 제외되는 것임을 밝히고 있다. 한편, ‘건축중인 경우’라는 표현은 각 호가 아닌 본문에 포함된 표현인바, 이는 완성되지 않은 건축물의 부속토지에 대하여 아직 건축물이 완성되지 않았다는 이유로 이를 나대지로 보아 고율의 종합합산과세대상에 포함해서는 안된다는 점을 명확히 하기 위한 것이지, 그 예외에 해당하는 각 호에서 정한 건축물에 대하여 완성되지도 않은 상태에서 최종적으로 사용될 목적에 따른 각 호의 건축물로 본다는 취지는 아니라고 할 것이다.

(나) 이러한 취지는 행정자치부의 유권해석 및 현행 지방세법의 관련 규정을 통해서도 확인된다.

즉, 행정자치부는 2001. 6. 13. “

시행령 제194조의4 제1항에서 ‘건축중인 경우를 포함한다’고 규정한 취지는 일반건축물을 착공하여 완공하기 전까지의 기간 동안을 나대지로 보면 종합합산과세되어 납세자의 부담이 과중하게 되고 이를 분양할 경우 세금이 실수요자에게 전가되므로 착공과 동시에 이를 별도합산과세대상으로 한다는 것이고, 주상복합건물은

시행령 제194조의15 제4항 제8호(주촉법에 의한 주택사업)에는 해당되지 아니하나 공급분양을 목적으로 건축중인 경우에는 일반건축물의 부속토지로 보아 별도합산과세 하는 것이 타당하다.”는 내용의 이 사건 유권해석을 하였다(피고는 이 사건 유권해석은 2001. 6. 13. 이후의 과세에만 적용된다고 주장하고 있으나, 행정청이 자의적으로 동일한 법령의 해석을 일정 시점의 전후에 따라 달리 할 권한은 없으므로, 위 주장은 이유 없다).

또한, 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 지방세법은 종합토지세를 폐지하면서 이를 재산세에 관한 절에 편입하였고(제182조), 현행

지방세법 시행령 제131조 제1항,

제131조의2는 ‘건축중인 건축물’의 부속토지에 대하여 예외 없이 별도합산과세의 대상이 되는 토지임을 명시하고 있으며, 제133조는 건축물의 주거용 여부는 그 사용현황에 의하여 판단하도록 함으로써, 건축중인 건물은 그 최종 사용목적에 상관없이 당연히 주거용 건축물에서 제외되는 것을 전제로 하고 있다.

(5) 소결론

결국, 공급분양을 목적으로 건축법에 의한 허가를 받아 건축중인 건축물은 그 건축물의 최종 목적이 주거용인지와 상관없이 일반건축물의 부속토지와 동일하게별도합산과세대상으로 취급되어야 할 것이고, 이 사건 건물은 이 사건 처분의 납세의무 성립일 당시 공급분양을 목적으로 건축중이었으므로 그 부속토지인 이 사건 토지는 종합합산과세대상이 아닌 별도합산과세대상으로 취급되어야 할 것이어서, 이와 다른 전제에 선 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 이와 결론을 달리한 제1심 판결은 부당하므로 이를 취소하고 원고의 청구를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.