광업권의 현물출자는 취득세 면제대상에 해당할 뿐 아니라 행정청이 적법한 행정입법권을 행사하였다면 광업권에 대하여 취득세 면제 받아야 하므로, 현물출자한 광업권이 취득세 면제 대상에 해당되지 않는다는 전제로 한 처분은 부당하고, 다만 취득세 면제에 따라 납부하여야 할 농업촌특별세 처분은 정당하다.

1. 처분의 경위

가.

소외 동양메이저 주식회사(이하 ‘

동양메이저’라고만 한다)는 1955. 8. 25. 설립된 후 1994. 2. 25.경부터 시멘트의 제조가공 및 판매 등에 관한 사업을 영위하여 왔는데, 그 영업 중 시멘트 사업부문과 관련된 토지, 건물 및 광업권 등의 유무형 자산을 현물출자하여 별도의 법인을 설립하기로 하고, 2002. 2. 15. 당시 설립 중인 원고의 발기인 이창원과 사이에

동양메이저가 2002. 2. 26.까지 원고에게 위 자산 및 부채를 현물출자하되, 그 중 자산 평가액 1,213,293,821,000원에서 부채 663,293,986,000원을 공제한 차액 549,999,835,000원에 대하여 액면가 5,000원짜리 보통주 9,999,997주를 1주당 55,000원으로 평가하여 발행받기로 하는 내용의 현물출자 계약을 체결하였다.

나. 그 후 원고는 2002. 3. 6. 설립등기를 경료한 후 위 현물출자 계약에 따라 2002. 3. 8. 광업원부에 충북 단양군 적성면 소재 등록번호 71274호의 광업권(이하 ‘이 사건 광업권’이라 한다)에 관한 이전등록을 마친 다음, 2002. 4. 4. 피고에게 이 사건 광업권에 대한 취득세로 69,338,120원(자산평가액 3,466,906,000원 × 20/1,000)을, 농어촌특별세로 6,933,810원(취득세액 69,338,120원 × 10/100)을 신고한 후 2002. 4. 6. 위 신고금액을 납부하였다가(이하 원고의 위 취득세 신고납부에 의한 처분을 ‘이 사건 취득세 처분’,농어촌특별세의 신고납부에 의한 처분을 ‘이 사건 농어촌특별세 처분’이라 하고, 이를 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라 한다), 그 후 2002. 5. 31. 이 사건 광업권의 취득이 조세면제의 대상에 해당한다고 주장하면서 감사원에 이 사건 각 처분에 대한 심사청구를 하였으나, 2002. 9. 25. 위 심사청구가 기각되었다.

[인정근거] 갑 1, 2호증의 각 1, 2, 갑 3, 4호증, 갑 5호증의 1 내지 3, 갑 6호증, 을 1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 당사자의 주장

피고는 이 사건 각 처분이 관계 법령에 따른 것이어서 적법하다고 주장하고, 이에 대하여 원고는 아래와 같은 이유로 위 각 처분이 위법하므로 취소되어야 한다고 주장한다.

가.

조세특례제한법(이하 ‘법’이라 한다) 제120조 제1항 제6호(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)는

법 제38조의 규정에 의한 현물출자에 따라 취득하는 재산을 취득세 면제대상으로 규정하고 있는데,

법 제38조는 현물출자되는 재산의 구체적 범위를 예측할 수 있는 기준을 정함이 없이 대통령령에 일괄 위임하고 있는바(이하 이 사건 법률조항 및 법 제38조를 통틀어 ‘이 사건 법률조항 등’이라 한다), 이는 일반적포괄적 위임에 해당하여

헌법 제75조 소정의 포괄위임입법 금지 및

헌법 제59조 소정의 조세법률주의원칙에 위배되고, 또한

법 제120조 제1항 제1호가 ‘국유재산의 현물출자에 관한 법률’에 의하여 현물출자를 한 재산을 취득세의 면제대상으로 규정하면서 ‘현물출자를 한 재산’의 범위에 어떠한 제한을 두고 있지 않고 광업법상 광업권은 물권으로 간주되고 별다른 규정이 없는 한 부동산에 관한 법령을 준용하도록 되어 있음에도 이 사건 법률조항 등은 광업권의 법적 지위를 부동산과 달리 대통령령의 규정에 의존하게 함으로써 합리적 이유 없이 차별취급하고 있으므로 헌법상 평등원칙에 위배되며, 이에 터잡은 피고의 이 사건 각 처분은 위법하다.

나. 법 시행령 및 법 시행규칙(이하 ‘법 시행령 등’이라 한다)은 취득세의 면제대상으로서 광업권을 규정하고 있지 아니하나 법의 위임취지에 비추어 법 시행령 등에서 취득세 면제대상으로 규정하고 있는 것은 예시적 열거에 불과하므로, 광업권이 거기에 열거되어 있지 않더라도 취득세 면제대상이 되는 것으로 보아야만 함에도 이와 다른 전제에서 한 피고의 이 사건 각 처분은 위법하다.

다. 설령 법 시행령 및 법 시행규칙의 규정이 취득세 면제대상을 제한적으로 열거한 것이라 하더라도, 법의 위임취지에 비추어 보면 현물출자되는 사업용 재산 일체가 취득세 면제대상으로 규정되어야 하는데 법 시행령 등이 이 사건 광업권 등을 취득세 면제대상에서 제외한 것은 모법의 위임범위를 벗어난 것이고, 따라서 이러한 법 시행령 등에 터잡은 피고의 이 사건 각 처분은 위법하다.

라. 법 시행규칙 제3조 제1항 제1호에 의하여 준용되는 법인세법 시행규칙 별표 6은 법규명령이 아닌 행정규칙에 불과하고, 원고는 기업의 경쟁력 강화를 위하여 현물출자에 의한 자산 취득시 취득세를 면제한다는 국가의 공적 견해표명에 따라 취득세가 면제될 것으로 신뢰하고 이 사건 광업권을 취득한 것이므로 이와 배치되는 피고의 이 사건 취득세 처분은 신뢰보호의 원칙에 위배되며, 광업권과 같은 무형고정자산을 유형고정자산과 달리 취득세 면제대상에서 제외할 필요성이 없음에도 양자를 합리적 이유 없이 차별하는 것은 헌법상의 평등원칙 및 조세평등주의에 위배하여 재량권의 일탈남용에 해당하므로 위법하다.

3. 관계 법령

별지 기재와 같다.

4. 판단

가. 이 사건 취득세 처분의 적법 여부

(1) 이 사건 법률조항 등의 위헌 여부

이 사건 법률조항은 취득세의 면제대상 중 하나로서 ‘

법 제38조의 규정에 의한 현물출자에 따라 취득하는 재산’을 규정하고 있고,

법 제38조는 적용요건으로 ‘1. 신설법인의 설립등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 현물출자할 것, 2. 주식 또는 대통령령이 정하는 자산을 현물출자할 것’을 규정하고 있는바, 이 사건 법률조항은

법 제38조 소정의 ‘주식 또는 대통령령이 정하는 자산’을 현물출자에 의한 취득세 면제대상을 규정하고 있을 뿐 위임의 구체적 기준을 명백히 밝히지 아니하고 있으나, 이 사건 법률조항 등이 헌법에 위반되는지 여부는 헌법재판소만이 판단할 수 있는데 갑6호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 보면 헌법재판소는 2005. 4. 28. 2003헌가23호 사건에서 이 사건 법률조항 등이 예정하고 있는 내재적 위임의 범위는 법 시행령에 ‘기존 법인이 사업에 직접 사용하던 사업용 자산으로서 현물출자의 대상이 될 수 있는 토지, 건축물 등 유형고정자산이나 특허권 등 무형고정자산’이 규정되어야 하는 것으로 객관적으로 확정될 수 있을 뿐 아니라, 취득세 면제대상이 되는 ‘자산’은 사회경제적인 여건과 정부의 정책 등에 따라 수시로 변경될 수 있으므로 이를 대통령령으로 정하도록 위임하여야 할 불가피성 역시 존재하므로 이 사건 법률조항 등이 헌법상 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니하여 헌법에 위반되지 않는다는 내용의 결정을 한 사실을 인정할 수 있으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

(2) 법 시행령 등 및 법인세법 시행규칙 별표 6의 법적 성질 및 효력

법 시행령 등이 이 사건 법률조항 등의 위임에 따라 제정되었고, 피고 등 행정청은 조세법 관계에서는 법규에 엄격하게 기속되는 것이므로 이 사건 법률조항 및 법 시행령 등이 피고에게 취득세 면제대상 여부의 판단에 관하여 재량권을 부여하고 있는 것으로 볼 수 없는 점, 법 시행규칙 제3조 제1항 제1호에 의하여 준용되는 법인세법 시행규칙 별표 6은 무형고정자산에 속하는 광업권을 적용대상에서 제외하여 유형고정자산과 엄격하게 구별하고 있는 점 등에 비추어 보면, 법 시행령 등 및 법인세법 시행규칙 별표 6은 모두 법규명령으로서 원칙적으로 행정청 및 법원을 기속하고 그 규정 내용은 예시적 열거가 아닌 한정적 열거인 것으로 보아야 하므로, 원고의 위 주장도 이유 없다.

(3) 법 시행령 등이 법의 위임범위를 벗어난 것인지 여부

(가) 법 시행령 등의 규정내용

법 시행령은 법 제38조 제1항 제2호 소정의 ‘대통령령이 정하는 자산’을 법인이 사업에 직접 사용하던 자산으로서 ‘토지건축물사업용 고정자산 중 재정경제부령이 정하는 것’으로 규정하고 있고(법 시행령 제3조 제2항, 제35조 제1항), 재정경제부령인 법 시행규칙은 법 시행령 소정의 ‘사업용 고정자산 중 재정경제부령이 정하는 것’ 중 하나로 ‘법인세법 시행규칙 별표 6의 업종별 자산의 기준내용연수 및 내용연수범위표의 적용을 받는 자산(차량 및 운반구와 선박 및 항공기를 제외한다)’을 규정하고 있는데, 법인세법 시행규칙 별표 6은 대분류상 광업, 중분류상 석탄광업에 사용되는 자산을 규정하면서 법인세법 시행규칙 별표 3 소정의 광업권을 제외하고 있다.

(나) 이 사건 법률조항 등의 입법취지

이 사건 법률조항 등의 입법취지는, 1997.경 발생한 이른바 ‘IMF 경제위기’를 계기로 기업들이 방만하게 운영해온 사업들을 분야별로 나누어 특화하여 새로운 법인으로 하여금 전문적인 경영을 하도록 함으로써 회사의 경쟁력을 강화하고 회사의 재무구조를 건전하게 하도록 유도할 정책적인 필요성이 있고 그러한 방법으로 현물출자가 선택되는 경우 실질적으로 동일한 사업 주체가 사업의 운영형태만을 바꾸는 것에 불과하여 재산이전에 따르는 취득세를 부과할 필요가 낮은 점 등을 고려하여 현물출자를 통한 기업 구조조정을 세제상으로 지원하고자 현물출자되는 재산에 대하여 취득세를 면제하도록 규정하는 데 있다(위 헌법재판소 결정 참조).

(다) 관련 법률의 규정 및 해석

광업법 제12조 제1항은 광업권을 물권으로 하면서 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 부동산에 관한 민법 기타 법령의 규정을 준용하는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 제13조는 광업권이 상속양도조광권 또는 저당권의 설정체납처분이나 강제집행의 대상으로 될 수 있는 것으로 규정하고 있으며, 법 제4조 제1항 제1호는 중소기업투자준비금의 손금산입대상 자산을 ‘기계장치 등 대통령령이 정하는 사업용 자산’으로 규정하고 있고, 법 제32조는 제조업, 건설업 등을 영위하는 거주자가 사업용 고정자산을 현물출자하여 제조업 등을 영위하는 법인으로 전환하는 경우 당해 ‘사업용 고정자산’의 양도소득세에 대하여 이월과세를 적용받을 수 있도록 규정하고 있으며, 법 제120조 제1항 제3호는 ‘법 제32조의 규정에 의한 현물출자에 따라 취득하는 사업용 재산'에 대하여는 취득세를 면제하도록 규정하고 있는데, 법 제120조 제1항 제3호 소정의 취득세 면제대상은 ‘제32조의 규정에 의한 현물출자’라는 문언에도 불구하고 제32조 소정의 ‘사업용 고정자산’이 아닌 ‘사업용 재산’으로 해석되고(

대법원 2003. 3. 14. 선고 2002두12182 판결 참조),

법인세법 제23조 제2항은 감가상각의 대상이 되는 고정자산의 범위에 관하여 ‘토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산’이라고 규정하고 있으며,

법인세법 시행령 제24조 제1항 제1호,

제2호 다목은 무형고정자산인 광업권을 유형고정자산과 같이 감가상각자산으로 규정하고 있다.

(라) 광업권과 다른 고정자산을 차별취급할 필요성

피고는 광업권을 현물출자하는 경우 부동산을 현물출자하는 경우에 비하여 원활한 기업 구조조정을 위하여 취득세를 면제하여 줄 필요성이 크지 않으므로 광업권과 다른 고정자산 사이에 차별취급의 필요성이 있다고 주장하나, 취득세는 재산의 이전이라는 사실 자체에 대하여 담세력을 인정하여 부과되는 세목으로서, 현물출자되는 재산이 광업권인지 그 외의 고정자산인지는 취득세 면제여부의 결정에 별다른 영향이 없는 것으로 보이는 점, 동양메이저가 사업전문화를 위하여 원고를 설립하면서 설립 중의 원고에게 이 사건 광업권을 현물출자하기로 함에 따라 원고가 이를 취득한 것이므로, 기업구조조정의 관점에서 이 사건 광업권의 취득에 관하여도 취득세 면제의 필요성이 크다고 보이는 점 등에 비추어 보면, 법 시행령 등이 취득세 면제대상을 정함에 있어 이 사건 광업권 등 광업권과 다른 고정자산을 차별취급할 필요성을 찾아볼 수 없다.

(마) 판단

위에서 본 법의 입법취지 및 관련 광업법법인세법의 규정내용 등에 비추어 보면, 이 사건 법률조항 등이 예정하고 있는 내재적인 위임 범위는 법 시행령에 ‘기존 법인이 사업에 직접 사용하던 사업용 자산으로서 현물출자의 대상이 될 수 있는 토지, 건축물 등의 유형고정자산이나 특허권 등의 무형고정자산’이 규정되어야 하는 것으로 객관적으로 확정될 수 있다고 할 것이므로, 법 시행령 및 시행규칙은 위 내재적 위임취지에 따라 규정되어야 할 것인데, 법 시행령은 이 사건 법률조항 등의 위임에 따라 현물출자시 취득세가 면제되는 재산의 범위에 대하여 ‘토지, 건축물, 사업용 고정자산 중 재정경제부령이 정하는 것’이라고 규정함으로써 위임받은 범위 내에서 법 시행규칙에 취득세의 면제대상을 적법하게 재위임하였다고 할 것이나, 법 시행규칙은 광업권을 대상에서 제외하는 내용의 법인세법 시행규칙 별표 6을 준용함으로써 결과적으로 광업권의 현물출자를 취득세 면제대상에서 제외하였는바, 위에서 본 이 사건 법률조항의 입법취지 및 대통령령에 구체적인 취득세의 면제대상을 위임한 이유, 광업권과 다른 고정자산 사이에 취득세의 면제 여부에 차등을 두어야 할 별다른 필요성이 없는 점 등에 비추어 보면, 위 법 시행규칙의 규정은 이 사건 법률조항 등의 내재적 위임범위를 일탈한 것에 해당한다고 봄이 상당하고, 한편 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하나(

대법원 1998. 3. 27. 선고 97누20090 판결 등 참조), 위에서 본 바와 같이 이 사건 광업권은 동양메이저가 직접 사용하다가 원고에게 현물출자한 사업용 고정자산에 해당하고 이러한 광업권의 현물출자는 이 사건 법률조항 등의 내재적 위임취지에 따르면 취득세 면제대상에 해당할 뿐 아니라 행정청이 적법한 행정입법권을 행사하였다면 원고가 이 사건 광업권에 대하여 취득세 면제를 받을 수 있었을 것임에도 모법의 위임범위를 벗어나는 시행규칙을 제정함으로써 원고에게 취득세 면제를 받지 못하게 한 경우에 해당하므로, 이 사건 광업권은 법 시행령 제3조 제1항 제1, 2호 소정의 ‘토지건축물’에 준하는 것으로 보아 취득세 면제의 대상이 된다고 해석함이 타당하고, 따라서 이와 다른 전제에서 한 피고의 이 사건 취득세 처분은 위법하다.

나. 이 사건 농어촌특별세 처분의 적법 여부

원고가 법 제120조 제1항 제6호의 규정에 의하여 이 사건 광업권에 대한 취득세를 면제받게 됨은 위에서 본 바와 같은바, 농어촌특별세법의 관계 규정에 의하면 원고가 위 취득세 면제에 따라 납부하여야 할 농어촌특별세액은 13,867,624원(취득세 감면세액 69,338,120원 × 20/100)이 되고, 피고가 납부받은 농어촌특별세액 6,933,810원이 정당한 세액의 범위 내에 있음은 계산상으로 분명하므로, 피고의 이 사건 농어촌특별세 처분은 적법하다.

5. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구 중 이 사건 취득세 처분의 취소를 구하는 부분은 원고의 나머지 주장에 대하여는 나아가 판단할 필요 없이 이유 있으므로 이를 인용하고, 이 사건 농어촌특별세 처분의 취소를 구하는 부분은 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.