상고이유(상고이유서 제출기간이 경과한 후에 제출된 상고이유보충서들의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.

1. 구 지방세법(2001. 12. 29. 법률 제6549호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제138조 제1항은 그 제1호에서 ‘대도시 안에서의 법인의 설립 후 5년 이내에 자본증가에 따른 등기’를, 제3호에서 ‘대도시 내에서의 법인의 설립과 지점 또는 분사무소의 설치 및 대도시 내로의 법인의 본점·주사무소·지점 또는 분사무소의 전입에 따른 부동산등기와 그 설립·설치·전입 이후의 부동산등기’를 각 등록세 중과대상으로 규정하고 있고, 구 지방세법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20708호로 개정되기 전의 것) 제102조 제2항은 법 제138조 제1항 제3호에서 ‘그 설립·설치·전입 이후의 부동산등기’라 함은 ‘법인 또는 지점 등이 설립·설치·전입 이후 5년 이내에 취득하는 업무용·비업무용 또는 사업용·비사업용을 불문한 일체의 부동산등기’를 말한다고 규정하고 있다.

2. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 법에서의 설립에 관한 규정형식 및 법 제138조의 입법취지 등을 고려하면 법 제138조 제1항 제1호와 제3호에서 규정하는 법인의 설립은 설립등기에 의한 설립만을 의미하는 것이 아니라 설립등기를 경료하지는 않았지만 실질적인 설립으로 평가할 수 있는 행위가 있는 경우도 포함된다고 해석함이 상당하다는 전제하에, 이 사건에 있어서 원고는 1996. 1. 9. 설립된 직후 폐업하여 약 5년간 아무런 영업실적도 없었다가 2001. 6. 4. 사업자등록을 하고 부동산 개발업이 목적사업으로 추가되면서 증자된 후 2001. 6. 15. 기존 주주의 주식 전부가 00법인 00(Star Holdings SCA)에게 양도되면서 상호와 임원진 전부가 교체되고, 정관도 새로 작성되었으며, 다시 그 직후에 자본이 크게 증가하고 이 사건 부동산을 취득하였는바, 위와 같은 일련의 법인인수와 조직변경은 오로지 법인설립 후 이 사건 부동산 취득에 따르는 중과세를 면할 목적 외에 다른 의도는 없었던 점, 원고는 법인격이 계속 유지된 것을 제외하면 동일성을 찾을 수 없을 정도로 인적·물적요소가 변경되어 새로운 법인의 설립과 실질적으로는 아무런 차이가 없는 점, 법 제138조의 입법취지에 비추어 위와 같은 인수행위 및 조직변경에 관하여도 등록세 등을 중과하는 것이 합당한 점 등을 고려하면, 2001. 6. 15. 원고 법인의 실질적인 설립행위가 있었다고 평가함이 상당하다는 이유로 피고들의 이 사건 각 부과처분이 적법하다고 판단하였다.

3. 그러나 이와 같은 원심의 판단은 다음과 같은 이유에서 수긍하기 어렵다.

가. 헌법은 조세법률주의를 채택하여 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 지고(헌법 제38조), 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다(헌법 제59조)고 규정하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 비록 과세의 필요성이 있다 하여도 행정편의적인 확장해석이나 유추적용에 의해 이를 해결하는 것은 허용되지 않음을 의미한다(대법원 2000. 3. 16. 선고 98두11731 전원합의체 판결 참조).

또한, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 할 것이되(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두963 판결 참조), 실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어야 하는 것이다(대법원 1999. 11. 9. 선고 98두14082 판결 참조).

법인의 설립에 관한 민법과 상법의 각 규정에 의하면, 법인의 설립에는 기본적으로 설립행위와 설립등기가 필요하고, 법인은 설립행위를 거쳐 설립등기를 함으로써 성립함과 동시에 법인격을 취득하게 되어(민법 제33조, 상법 제171조 제1항, 제172조 등 참조) 그로써 법인의 설립은 완성되는 것이므로, 설립등기 없는 법인의 설립은 있을 수 없고, 일단 법인이 설립등기로써 성립된 이후에는 그 법인격이 소멸되지 않는 한 같은 설립등기에 의한 새로운 법인의 설립도 있을 수 없는 것이다.

위의 법리는 법인설립절차를 규율하는 기본법인 민법과 상법이 규정하는 바로서 법인설립에 관한 기본원칙이 되고 있고, 법인의 설립등기는 다른 법인등기 또는 상업등기와는 달리 창설적 효력을 가지며 그에 관한 규정은 강행규정인 점, 기타 관계 규정의 형식과 내용 등을 종합적으로 고려할 때, 지방세법에서 ‘법인의 설립’에 관하여 위와 같은 일반적인 법리와는 다른 별도의 정의 규정을 두고 있지 아니한 이상, 법 제138조 제1항 제1호와 제3호에서 규정하는 ‘법인의 설립’ 역시 ‘설립등기에 의한 설립’을 뜻하는 것으로 해석하여야 할 것이다. 따라서 설립등기를 마친 후 폐업을 하여 사업실적이 없는 상태에 있는 법인의 주식 전부를 제3자가 매수한 다음 법인의 임원, 자본, 상호, 목적사업 등을 변경하였다 하여 이를 위 조항이 규정하는 ‘법인의 설립’에 해당한다고 볼 수는 없다 할 것이고, 가사 그러한 행위가 등록세 등의 중과를 회피하기 위한 것으로서 이를 규제할 필요가 있다 하더라도 그와 같은 행위의 효력을 부인하는 개별적이고 구체적인 법률 규정을 두고 있지 않은 조세법하에서 그 행위가 위 조항의 ‘법인의 설립’에 해당한다고 보아 등록세를 중과하는 것은 조세 법규를 합리적 이유 없이 확장 또는 유추해석하는 것으로서 허용될 수 없다 할 것이다.

나. 그럼에도 불구하고, 이와 다른 전제에서 2001. 6. 15. 원고 법인의 실체가 전면적으로 변경되어 실질적인 새로운 설립이 있었다고 보아 그로부터 5년 이내에 이루어진 이 사건 증자등기 및 부동산등기를 등록세 등 중과대상으로 판단한 원심판결에는 법 제138조 제1항 제1호와 제3호 소정의 법인의 설립의 해석·적용에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다고 할 것이다. 이 점을 지적하는 원고의 상고이유 주장은 이유 있다.

4. 그러므로 나머지 상고이유에 대한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원으로 환송하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-서울고등법원 2007. 12. 4. 선고 2007누12691 판결】

【주 문】 처분청승소

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 원고의 피고들에 대한 청구를 모두 기각한다.

3. 소송총비용은 보조참가로 인한 부분을 포함하여 모두 원고의 부담으로 한다.

【이 유】

1. 처분의 경위

가. 원고의 설립등기

원고는 1996. 1. 9. ‘주식회사 00’이라는 상호로, 자본금을 5,000만원, 본점을 서울 00구 00동 1009-1, 목적사업을 원단, 텐트부품 및 플라스틱류의 제조 및 판매업으로 하여 설립등기를 마친 후, 1996. 1. 11. 관할세무서장에게 사업자등록을 마쳤다.

나. 원고의 폐업

원고는 1996. 5. 29. 본점을 서울 00구 00동 103으로 이전하고 같은 달 29. 그 내용의 변경등기를 마치고는 1996. 7. 15. 폐업하였는바, 그 무렵부터는 일체의 사업실적이 없는 상태이었다.

다. 원고 주식의 매매 등

원고는 2001. 4. 10. 본점을 서울 00구 00동 70-27로 이전하고 같은 달 13. 그 내용의 변경등기를 마쳤고, 다시 같은 해 5. 31. 본점을 서울 00구 00동 17-3으로 이전하고 같은 해 6. 1. 그 내용의 변경등기를 마쳤으며, 2001. 6. 4. 관할세무서장에게 신규 사업자등록을 마치고, 2001. 6. 2. 목적사업에 부동산개발업을 추가하기로 한 후 같은 달 7. 그와 같은 내용의 변경등기를 마쳤으며, 같은 달 6. 자본금을 2억 원으로 증자하기로 한 후 같은 달 7. 그와 같은 내용의 증자등기를 마쳤다.

한편, 원고의 기존 주주들은 2001. 6. 15. 보유 주식 전부를 00법인인 00에 매각하였는데, 원고는 같은 날 상호를 ‘주식회사 00’(한편 원고는 2006. 8. 8. 현재의 상호로 변경등기를 마쳤다)로 변경하고, 기존 이사와 감사가 전부 사임함과 동시에 새로운 이사와 감사를 선임하였으며, 회사 정관도 새로 작성한 후 위와 같은 내용의 변경등기를 경료하였다.

라. 원고의 증자등기

원고는 2001. 6. 19. 본점을 서울 00구 00동 33으로 이전하기로 하고 같은 달 20. 그 내용의 변경등기를 마쳤고, 같은 달 18. 목적사업 중 부동산개발업을 삭제하고, 부동산 개발, 임대 및 관리업을 추가하기로 한 후 같은 달 21. 그 내용의 변경등기를 마쳤으며, 같은 날 자본금을 5,368,750,000원으로 증자하면서 그에 대한 등기(이하 ‘이 사건 증자등기’라 한다)를 마쳤다.

마. 원고의 토지 및 건물 취득등기

원고는 2001. 6. 18. 00개발로부터 서울 00구 00동 737 소재 토지 및 그 지상에 신축 중인 건물(이하 토지와 건물을 합하여 ‘이 사건 부동산’이라고 한다)을 매수한 다음, 위 토지에 관하여 ○○법원 ○○등기소 2001. 6. 21. 접수 제56772호로 소유권이전등기(이하 ‘이 사건 토지등기’라 한다)를 마치고, 건물이 완공된 후 같은 등기소 2001. 8. 16. 접수 제76726호로 그에 관한 소유권보존등기(이하 ‘이 사건 건물등기’라 한다)를 마쳤다.

바. 원고의 등록세 등 신고·납부

원고는 이 사건 증자등기와 이 사건 토지등기(취득과표 1,875억 원) 및 이 사건 건물등기(취득과표 4,081억 1,300만 원) 당시 모두 일반세율을 적용하여 등록세와 지방교육세를 신고, 납부하였다.

사. 피고들의 부과처분

피고들은, 2001. 6. 15. 폐업 후 사업실적이 없던 상태로 남아 있던 원고 법인의 주식이 모두 양도되고, 그 상호와 이사 및 감사들도 모두 변경됨으로써 기존의 법인과 동일성이 없는 원고 법인이 새로 설립된 것으로 볼 수 있다는 이유로, 2006. 5. 29. 원고에게, 이 사건 증자등기는 구 지방세법(2001. 12. 29. 법률 제6549호로 개정되기 전의 것, 이하 같으며 ‘법’이라고만 한다) 제138조 제1항 제1호가 정한 대도시 내에서의 법인 설립 후 5년 이내에 자본을 증가한 경우이고, 이 사건 토지등기와 건물등기는 법 제138조 제1항 제3호 및 법 시행령(2001. 6. 30. 대통령령 제17267호로 개정되기 전의 것, 이하 같으며 ‘시행령’이라고만 한다) 제102조 제2항이 정한 대도시 내에서의 법인 설립 이후 5년 이내에 취득한 부동산등기이므로 각각 등록세 중과대상에 해당한다는 이유로, 이미 신고·납부받은 세액을 공제하고 청구취지 기재와 같은 등록세와 지방교육세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 각 부과처분’이라고 한다).

[인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑 제1호증의 1 내지 3, 갑 제3호증의 1, 2, 갑 제5호증, 을 제2호증의 1 내지 8, 을 제3, 4호증, 을 제5호증의 1 내지 12의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 부과처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

(1) 원고는, 조세법률주의의 원칙에 따른 엄격해석의 원칙과 설립등기에 의하여 회사가 성립하도록 정한 상법 제172조의 규정 등에 비추어 볼 때, 법 제138조 제1항 제1호, 제3호가 규정하고 있는 법인의 설립은 회사의 경우 설립등기일을 의미하는 것인데, 이 사건 증자등기, 토지등기, 건물등기는 모두 원고의 설립등기일로부터 5년이 경과한 후에 이루어졌으므로 위 법 소정의 중과대상에 해당하지 아니한다 할 것이고, 따라서 이 사건 각 부과처분은 위법하다고 주장한다.

(2) 이에 대하여 피고들은, 원고 법인을 인수한 투자자들이 오로지 법 138조 1항 제1호, 제3호에서 규정하는 등록세 등의 중과를 피할 목적으로, 국내에 별도의 법인을 설립하는 대신, 형식상의 법인격만을 유지하며 휴면회사 상태이던 원고 법인의 주식 전부를 매수한 후 상호와 임원들을 모두 변경하고, 목적사업 변경과 증자 등을 단행한 후 원고 법인 명의로 부동산을 취득하였는바, 그렇다면 2001. 6. 15.를 기준으로 원고 법인의 실체가 전면적으로 변경된 것이고, 실질과세의 원칙이나 법 제138조의 입법취지 등에 비추어 그 변경시에 새로운 법인이 설립된 것으로 보아야 하므로, 이 사건 각 부과처분은 적법하다는 취지로 주장한다.

나. 이 사건의 쟁점

(1) 우선 원고는, 법 제138조 제1항 제1호, 제3호에서 규정하는 등록세 등의 중과를 피할 목적으로, 국내에 법인을 신설하는 대신 아무런 영업활동 없이 휴면회사 상태로 있던 원고 법인을 인수한 후 이 사건 부동산을 취득하게 되었다는 점을 다투지는 아니한다.

(2) 일반적으로 법인은 조직과 규모에 있어 강한 확장성을 가지고 활동의 영역과 효과가 넓고 다양하여 인구와 경제력의 집중효과가 자연인의 경우에 비하여 훨씬 더 강하게 나타나고, 대도시 내 법인의 경우에는 대도시가 가지는 고도의 집적의 이익을 향유함으로써 대도시 외의 법인에 비하여 훨씬 더 큰 활동상의 편의와 경제적 이득을 얻을 수 있다. 이에 법인이 대도시 내에서 하는 부동산등기에 대하여 자연인이나 대도시 외의 법인이 하는 부동산등기에 비하여 상대적으로 높은 세율의 등록세를 부과함으로써 인구와 경제력의 대도시 집중을 억제하여 대도시 주민의 생활환경을 보존·개선하고 지역 간의 균형발전 내지는 지역경제를 활성화하려는 복지국가적 정책목표에 이바지하고자 법 제138조 제1항 제3호가 마련되었고(헌법재판소 1996.3.28. 94헌바42 결정 참조), 같은 항 제1호의 취지도 같은 것으로 보여진다.

(3) 이 사건에서 피고들은, 원고 법인이 등록세 중과를 피하기 위하여 설립등기를 경료하는 대신 변경등기를 경료하였을 뿐 폐업상태의 휴면회사로 있다가 실질적으로 전혀 다른 내용의 법인으로 변경되었으므로, 2001. 6. 15. 새로 ‘설립’된 것으로 보아야 하고, 따라서 그 이후의 증자 및 부동산 취득등기에 대하여 법 제138조 제1항 제1호, 제3호에서 정한 고율의 등록세 등을 부과하였다는 것인바, 위 입법취지에 비추어 보면 이 사건 각 부과처분은 그 필요성을 납득할 수는 있다.

그러나, 조세의 부과는 법률에 의하여만 부과되어야 하고, 과세의 필요성이 존재하더라도 조세를 부과하는 법률은 엄격하게 해석되어야 한다는 원칙을 포기할 수는 없으므로, 결국 이 사건의 쟁점은 법 제138조 제1항 제1호, 제3호가 규정하고 있는 법인의 ‘설립’이 원고 주장과 같이 ‘설립등기에 의한 설립’만을 의미하는 것인지, 피고들 주장과 같이 설립등기를 경료하지는 않았지만 실질적 설립으로 평가할 수 있는 행위가 있는 경우도 포함하는 것이 조세법률주의 원칙상 허용될 수 있는 것인지 여부에 있다.

다. 관계 법령

구 지방세법(2001. 12. 29. 법률 제6549호로 개정되기 전의 것)

제137조 (법인등기의 세율)

①법인이 등기를 받을 때에는 다음 각호의 구분에 의하여 등록세를 납부하여야 한다.

1. 상사회사 기타 영리법인의 설립 또는 합병으로 인한 존속법인

(1) 설립과 불입: 불입한 주식금액이나 출자금액 또는 현금 이외의 출자가액의 1,000분의 4

(2) 자본증가 또는 출자증가: 불입한 금액 또는 현금 이외의 출자가액의 1,000분의 4

제138조 (대도시 지역내 법인등기등의 중과)

① 다음 각호의 1에 해당하는 등기를 하는 때에는 그 세율을 제131조 및 제137조에 규정한 당해 세율의 100분의 300으로 한다. 다만, 수도권정비계획법 제6조제1항제1호의 규정에 의한 과밀억제권역(공업배치및공장설립에관한법률의 적용을 받는 산업단지를 제외한다. 이하 이 조에서 "대도시"라 한다)안에 설치가 불가피하다고 인정되는 업종으로서 대통령령이 정하는 업종과 법인이 사원에게 분양 또는 임대할 목적으로 취득하는 대통령령이 정하는 주거용부동산에 관한 등기 및 외국인투자촉진법에 의한 외국인투자기업이 2001년 12월 31일까지 행하는 공장의 신설 또는 증설에 따른 부동산등기(외국인투자비율에 해당하는 부동산의 등기에 한한다)에 대하여는 그러하지 아니하다.

1. 대도시안에서의 법인의 설립(설립후 5년이내에 자본 또는 출자액을 증가하는 경우를 포함한다)과 지점 또는 분사무소의 설치에 따른 등기

2. 대도시외의 법인이 대도시내에로의 본점 또는 주사무소의 전입(전입후 5년이내에 자본 또는 출자액을 증가하는 경우를 포함한다)에 따른 등기. 이 경우 전입은 법인의 설립으로 보아 세율을 적용한다.

3. 대도시내에서의 법인의 설립과 지점 또는 분사무소의 설치 및 대도시내로의 법인의 본점·주사무소·지점 또는 분사무소의 전입에 따른 부동산등기와 그 설립·설치·전입 이후의 부동산등기

제150조의2 (신고납부)

②등록세 과세물건을 등기 또는 등록한 후에 당해 과세물건이 제138조의 규정에 의한 세율의 적용대상이 된 때에는 대통령령이 정하는 날부터 30일이내에 제138조의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 세액에서 이미 납부한 세액(가산세를 제외한다)을 공제한 금액을 세액으로 하여 신고납부하여야 한다.

구 지방세법 시행령(2001. 6. 30. 대통령령 제17267호로 개정되기 전의 것)

제102조 (대도시내 법인등 중과세의 범위와 적용기준)

②법 제138조제1항제3호에서 "법인의 설립과 지점 또는 분사무소의 설치 및 대도시내로의 법인의 본점·주사무소·지점 또는 분사무소의 전입에 따른 부동산등기"라 함은 당해 법인 또는 지점등이 그 설립·설치·전입(수도권의 경우 서울특별시외의 지역에서 서울특별시내로의 전입은 대도시내로의 전입으로 본다. 이하 이 조에서 같다)이전에 취득하는 일체의 부동산등기(채권을 보전하거나 행사할 목적으로 하는 부동산등기를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)를 말하며, "그 설립·설치·전입이후의 부동산등기"라 함은 법인 또는 지점등이 설립·설치·전입이후 5년이내에 취득하는 업무용·비업무용 또는 사업용·비사업용을 불문한 일체의 부동산등기를 말한다. 이 경우 일체의 부동산등기에는 공장의 신설·증설, 공장의 승계취득, 당해 대도시내에서의 공장의 이전 및 공장의 업종변경에 따르는 부동산취득등기를 포함하며, "지점등"이라 함은 행정자치부령이 정하는 사무소 또는 사업장을 말한다.

제104조의2 (신고납부기한 등)

②법 제150조의2제2항에서 "대통령령이 정하는 날"이라 함은 다음 각호의 날을 말한다.

1. 다음 각목의 1에 해당하는 경우에는 당해 사무소 또는 사업장이 사실상 설치된 날

가. 대도시안에서 법인을 신설하는 경우

구 지방세법 시행규칙(2001. 12. 31. 부령 제154호로 개정되기 전의 것)

제55조의2 (사무소등) 영 제102조제2항 후단에서 "행정자치부령이 정하는 사무소 또는 사업장"이라 함은 법인세법·부가가치세법 또는 소득세법의 규정에 의하여 등록된 사업장(법인세법·부가가치세법 또는 소득세법의 규정에 의한 비과세 또는 과세면제대상 사업장을 포함한다)으로서 인적·물적설비를 갖추고 계속하여 사무 또는 사업이 행하여지는 장소를 말한다. 다만, 다음의 장소는 제외한다.

라. 판단

(1) ‘설립’에 관한 법에서의 규정 형식

(가) 회사는 설립등기에 의하여 성립하고(상법 제172조 참조), 따라서 통상의 경우 회사 ‘설립’이라 함은 설립등기를 전제로 한 것임을 피고도 다투지 아니한다. 다만, 이 사건 각 부과처분의 근거가 되는 법 제138조 제1항에서 말하는 ‘설립’이 피고 주장과 같이 설립등기와 결합되지 아니한 ‘실질적인 설립행위’를 가리키는 것으로 해석될 수 있는지 법에서의 규정 형식에 비추어 살핀다.

(나) 사전적인 의미에서 ‘설립’은 단체나 조직을 만든다는 의미를 가지는데, 법 138조 제1항 제1호는 ‘법인의 설립…에 따른 등기’에 대하여, 같은 항 제3호는 ‘설립...에 따른 부동산등기와 그 설립... 이후의 부동산등기’에 대하여 등록세 등을 중과한다고 규정하고 있는바, 위 조문의 규정 형식에 비추어 보면 ‘설립’이 ‘설립등기에 의한 설립’만을 지칭한다기 보다는 법인의 실질적인 설립행위 자체, 즉 사전적인 의미의 설립행위를 가리키는 것으로 해석할 수 있다{특히 제1호의 경우 ‘설립등기에 의한 설립’으로 해석한다면 뒤에 오는 ‘등기’가 반복되게 되고, 제3호의 경우에도 ‘설립등기에 의한 설립‘에 부동산등기가 따른다기 보다는 회사를 조직(설립)하는 활동에 부수하여 부동산 취득등기가 따른다고 보는 것이 자연스럽다}.

또한 같은 항 제2호에서도, 대도시 내로의 법인 본점 등의 ‘전입은 법인의 설립으로 보아’ 같은 세율을 적용한다고 규정하는바, 전입과 설립이 동격으로 나란히 규정되어 있는 형태에 비추어 보더라도, 설립은 ‘설립등기에 의한 설립’이라기보다 법인의 실질적인 설립행위 자체를 가리키는 것으로 보는 것이 더 자연스럽다.

(다) 이에 대하여 원고는 법 제138조는 일반세율을 적용하는 법 제137조에 대한 특별규정인데, 법 제137조에서의 ‘설립’이 ‘설립등기에 의한 설립’을 의미하는 것이 명백한 이상 법 제138조도 같은 의미로 해석될 수 밖에 없다는 취지로 주장하나, 법 제137조의 규정도 ‘설립’과 ‘불입’, ‘자본증가’와 같은 각각의 행위에 대한 등기를 받을 때 납부할 등록세를 규정하는데 불과할 뿐 아니라, ‘설립’을 등기와 결합되지 않은 행위를 가리키는 것이 명백한 ‘불입’과 나란히 규정하는 형식에 비추어 보더라도, 법 제137소 조정의 ‘설립’이 법인의 ‘실질적인 설립행위’ 자체를 가리키는 것으로 해석될 수 없는 것은 아니므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

(2) 설립에 따른 부동산등기 관련

법 제138조 제1항 제3호 전단에서는 법인의 ‘설립...에 따른 부동산등기’에 대하여 중과세한다고 규정하고, 시행령 제102조 제2항에서는 그 의미에 관하여 ‘법인...이 그 설립... 이전에 취득하는 일체의 부동산등기’라고 규정하는바, 원고의 주장과 같이 법 제138조에서 규정하고 있는 ‘설립’이 오로지 ‘설립등기에 의한 설립’만을 규정하는 것이라면, 위 법령 내용은 설립등기에 의하여 법인격을 취득하기 전에 부동산 취득등기를 한 경우를 상정하는 것이 되어, 그와 같은 해석은 허용될 수 없고, 피고들의 주장과 같이 기존 법인이 부동산을 취득한 이후 전혀 별개의 법인으로 변경되어 실질적으로는 새로 설립된 것으로 볼 수 있는 경우가 위 법령의 적용대상에 해당할 것이다.

한편, 법 제150조의2 제2항에 의하면, 위와 같이 부동산 취득등기 이후에 법인 설립 등이 있어 법 제138조에 따른 등록세 중과대상이 되는 경우에는 ‘대통령령이 정하는 날’부터 30일 이내에 중과율을 적용한 세액에서 이미 납부한 세액을 공제한 금액을 신고납부하도록 하면서, 시행령 제104조의2 제2항 제1호에서는, 법인을 신설하는 경우에는 당해 사무소 또는 사업장이 ‘사실상 설치된 날’을 그 기산점으로 정하고 있는바, 위 규정들은 부동산 취득등기 이후에 법인이 설립되는 경우에는 사무소 또는 사업장의 사실상 설치와 같은 실질적인 설립행위를 기준으로 ‘설립’ 여부를 판단하여 등록세 중과여부를 결정하도록 정한 것이라고 할 수 밖에 없다(원고는, 위 규정이 가산세 부과를 위하여, 중과되는 등록세 납부의무의 기산일을 정하는 것에 불과하다는 취지로 주장하나, 납부의무의 기산일을 정하는 것은 그때 중과되는 등록세 납부의무가 발생하는 것을 전제로 하는 것이므로 원고의 주장은 위 판단에 방해가 되지 아니한다).

(3) 입법취지에 비추어 본 ‘설립’

앞에서 본 바와 같이, 법 제138조 제1항 제1호, 제3호는 법인이 대도시 내에서 하는 증자나 부동산등기에 대하여 자연인이나 대도시 외의 법인의 경우에 비하여 상대적으로 높은 세율의 등록세를 부과함으로써 인구와 경제력의 대도시 집중을 억제함으로써 대도시 주민의 생활환경을 보존·개선하고 지역 간의 균형발전 내지는 지역경제를 활성화하려는 복지국가적 정책목표에 이바지하고자 하는 것인데, 폐업되고 휴면회사의 상태에 있던 법인을 인수하여 전혀 다른 내용의 법인으로 변경함으로써 실질적으로는 법인의 설립이 이루어진 것과 같이 볼 수 있고, 그 직후 대규모 증자가 이루어지고 부동산도 취득하였다면, 비록 설립등기와 결합되지 아니하였지만, 위와 같은 경우도 실질적인 법인 설립으로 평가하여 법 소정의 ‘설립’에 포함된다고 보는 것이 위 입법취지에 부합하는 것임은 명백하다.

(4) 조세법률주의 원칙의 적용 관련

(가) 원고는, 조세법률에 관하여 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않고, 당사자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 행위의 실질에 따라 조세회피행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인하기 위하여는 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 하므로, 피고들이 주장하는 ‘실질적인 설립행위’를 전제로 과세하기 위하여는 개별적이고 구체적인 법률규정이 있어야 한다고 주장한다.

(나) 그러나 조세법률주의는 과세요건을 법률에 명확하게 규정함으로써 자의적인 과세를 방지하여 법적 안정성과 납세자의 재산권, 예측가능성을 보장하고자 하는 목적을 가지는데, 세법의 규율대상인 경제현상이 다양하고 끊임없이 변화함에 비추어 입법기술상 어느 정도 다의적인 개념의 사용과 그에 대한 해석행위는 과세에 있어서 불가피한 것이고, 앞에서 본 바와 같이 법 제138조에서는 회사의 ‘설립‘을 기준으로 등록세 등의 중과여부를 정하도록 하고 있으나, 그 규정 형식이나 특히 ’설립에 따른 부동산등기‘와 관련한 해석, 법 제138조의 입법취지 등을 고려하면 위 ’설립‘에는 설립등기 없이 ’실질적인 설립행위‘만이 있는 경우도 포함된다고 해석함이 상당하고, 위와 같은 해석이 조세법률주의에 위반되는 확장해석 내지 유추해석이라고는 보이지 아니한다.

(다) 특히 이 사건에 있어서 원고는 법인 설립등기 후 부동산 취득행위로 나아간다면 무거운 등록세가 부과됨을 잘 알면서(유사한 사례에서 많은 납세자들은 법인 설립등기 후 부동산을 취득하여 중과되는 등록세 등을 성실하게 납부하고 있다), 이를 회피할 목적으로 실질적인 법인 설립행위를 하면서도 형식상으로는 기존 법인을 인수하는 형태를 취함으로써 등록세의 경감을 꾀하였는바, 그와 같은 상황을 고려하더라도 원고 행위의 실질적 내용을 파악하여 설립등기가 있었던 경우와 동일한 취급을 하는 것이 납세자인 원고의 재산권, 예측가능성을 침해한다고 보기는 어렵다.

(5) 실질적인 설립행위가 있었는지 여부

한편, 법 제138조 제1항에서 정하는 ‘설립’에 설립등기 없이 실질적으로 회사를 설립하는 행위가 포함된다고 해석할 때에도, 이 사건과 같이 변경등기를 갖춘 외부 형식과 다르게 행위의 실질에 비추어 설립행위로 파악하고 그에 대하여 통상의 경우보다 3배에 이르는 무거운 세율이 적용됨을 고려한다면, 법 제138조의 입법취지, 실질적인 설립행위로 평가되는 행위에 이르기까지의 제반정황, 당사자의 의사 등을 고려하여 회사의 신규 설립행위와 동일하게 평가될 수 있는 정도에 이르는지 여부를 엄격하게 고찰하여야 하고, 그와 같은 엄격한 기준을 적용하지 않는다면 조세법률주의를 침해하는 것이 될 것이다.

이 사건에 있어서, 원고는 1996. 1. 9. 설립된 직후 폐업하여 약 5년간 아무런 영업실적도 없었다가 위와 같은 법인 인수가 이루어지게 되면서 신규 사업자등록이 이루어지고, 이 사건 부동산 취득을 염두에 두고 부동산 개발, 임대 및 관리업이 목적사업으로 추가된 후 2001. 6. 15. 기존 주주의 주식 전부가 양도되고, 상호와 임원진 전부가 교체되었으며, 정관도 새로 작성되었고, 그 직후에 자본이 크게 증가하고 법인인수의 목적인 이 사건 부동산 취득으로 나아갔는바, 위와 같은 일련의 법인 인수와 조직 변경은 오로지 법인설립 후 이 사건 부동산 취득에 따르는 중과세를 면할 목적에 기한 것으로 보이고 다른 의도를 찾아볼 수 없는 점, 비록 법인 설립등기는 없었지만 원고 법인은 법인격이 계속 유지된 것을 제외하면 동일성을 찾을 수 없을 정도로 변경되었고, 그에 따라 새로운 법인이 설립된 것과 실질적으로는 아무런 차이를 찾을 수 없는 점, 법 제138조의 입법취지에 비추어 원고 법인의 위와 같은 인수행위 및 조직 변경에 관하여도 등록세 등을 중과하는 것이 합당한 점 등을 고려하면, 2001. 6. 15. 원고 법인의 실질적인 설립행위가 있었다고 평가함이 상당하다.

(6) 원고의 법인격 관련

원고는, 2001. 6. 15. 가사 원고 법인의 실질적인 설립으로 볼 수 있는 행위가 이루어졌다 하더라도, 설립등기가 없는 이상 그로 인하여 원고 법인이 새로 설립되어 법인격을 취득하였다거나 기존 법인의 법인격이 소멸되었다고 할 수 없으므로, 원고가 2001. 6. 15. 설립되었음을 전제로 한 이 사건 각 부과처분은 위법하다는 취지로 주장하는바, 피고들이 이 사건 각 부과처분에 있어 법 제138조에서 등록세등 중과의 요건으로 들고 있는 ‘설립’을 ‘설립등기에 의한 설립’으로 보지 않고 실질적인 설립행위가 있었는지 여부에 따라 판단하는 것이라면, 법 소정의 중과요건과 관련하여 설립등기나 법인격의 새로운 창설이 필요하지는 않으므로(원고 법인의 법인격은 해산과 그에 따른 청산이 없는 이상 최초 설립 이후 계속 유지된다), 위 주장은 받아들이지 아니한다.

(7) 원고의 그 밖의 주장에 관하여

(가) 원고는, 기존의 법인이 자금을 차용하여 부동산을 취득한 후, 원고가 기존 법인을 인수하였다면 고율의 등록세가 부과되지 않았을 것인바, 위와 같은 경우와 사이의 형평을 고려하여서라도 이 사건의 경우에 등록세 중과가 이루어져는 안된다는 취지로 주장하나, 원고가 기존 법인을 인수하고 조직 변경을 통하여 실질적인 설립행위로 나아간 행위를 법에서 정한 ‘설립’으로 보아 과세처분을 한 이상, 조세회피를 위한 다른 방안이 있었다 하여 그와 사이의 형평을 들어 이 사건 각 부과처분이 위법하다고 할 수는 없다.

(나) 원고는 또한, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위한 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 할 것인바, 목적 달성의 효율성이나 조세 등 관련비용을 고려하여 새로운 법인을 설립하는 대신 기존 법인을 인수한 후 부동산을 취득하기에 이르렀다면 그에 따라 조세의 내용이나 범위가 결정되어야 하다고 주장하나, 이 사건에서 과세관청인 피고들은, 오로지 등록세 등의 중과를 피할 목적으로 법인을 설립하는 대신 형해화된 원고 법인을 인수하고 인적, 물적 조직을 전면적으로 변경한 행위의 실질을 회사 설립행위라고 파악하였고, 법 제138조의 입법취지에 비추어 보아도 등록세 등의 중과 필요성은 수긍되며, 조세법률주의에도 위반되지 않는 것으로 보이는데, 위와 같은 상황에서도 과세관청인 피고들이 원고가 내세운 법인 인수라는 형식상의 법률관계(앞에서 본 바와 같이 원고는 등록세 경감의 사유를 제외하고는 법인 인수의 목적을 제시하지 못하고 있고, 법인 인수에 따른 인적, 물적 조직의 실질적인 승계가 있었음을 인정할 아무런 자료도 없다)에 좇아 조세 부과처분을 하여야 한다고 볼 수는 없으므로 위 주장도 받아들이지 아니한다.

(8) 소결론

휴면회사이던 원고 법인이 인수되고, 인적, 물적 조직이 완전 변경된 후 증자와 부동산 취득등기가 이루어진 것은 법인 설립 후 증자 및 부동산 취득등기에 따른 등록세 등의 중과를 피하기 위한 것이고, 법 제138조 제1항의 입법취지에 비추어 그와 같은 경우에도 등록세 등을 중과할 필요성 있다는 점에 관하여는 사실상 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 이 사건에 있어서는 과연 이 사건 각 부과처분이 법에서 정한 과세요건의 해석상 가능한 것인지 그와 같은 해석이 조세법률주의(엄격해석주의)에 위반되는 것은 아닌지 여부가 쟁점이 되었다.

앞에서 살펴본 바와 같이, 피고들이 위와 같은 원고 법인의 인수와 그 이후의 완전한 인적, 물적 조직변경을 실질적인 설립행위로 파악하는 것은 법 제138조 제1항의 문리 해석상 가능한 것으로 보이고, 그와 같은 해석이 조세법률주의에 위반되지 않음은 물론 이 사건 각 부과처분에 관하여 원고가 주장하는 다른 위법사유들을 인정할 수도 없다(원고는 이 사건 각 부과처분이 해외자본에 대한 차별 내지 자의적인 과세권 행사의 결과라는 취지로도 주장하나, 그와 같은 사정을 인정할 아무런 증거도 없을 뿐만 아니라 앞에서 본 바와 같이 이 사건 쟁점의 해결에는 원고 법인을 인수한 자본이 해외자본인지 여부는 전혀 관계가 없다).

따라서 이 사건 각 부과처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면 이 사건 각 부과처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 모두 이유 없어 이를 기각하여야 할 것이나, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 제1심 판결을 취소하고 원고의 청구를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-서울행정법원 2007. 4. 6. 선고 2006구합30683 판결】

【주 문】 처분청패소

1. 피고들이 원고에 대하여 한 별지 부과내역 기재 부과처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고들이 부담한다.

【이 유】

1. 처분의 경위

가. 원고의 설립 등기

원고는 1996. 1. 9. ‘주식회사 ○○○○’이라는 상호로, 자본금 5,000만원, 본점 서울 ○○구 ○○동 XXXX-1, 목적사업 원단, 텐트부품 및 플라스틱류의 제조 및 판매업으로 하여 설립등기를 마친 후, 1996. 1. 11. 관할세무서장에게 사업자등록을 마쳤다.

나. 원고의 폐업

원고는 1996. 5. 29. 본점을 서울 ○○구 ○○동 XXX으로 이전하는 내용의 변경등기 마치고, 1996. 7. 15. 폐업하였는바, 그 무렵부터는 일반적인 사업실적이 없는 상태로 남아 있었다.

다. 원고 주식의 매매 등

원고는 2001. 4. 10. 본점을 서울 ○구 ○○동 XX-27로 이전하는 내용의, 2001. 6. 1. 본점을 서울 ○○○구 ○○○동 XX-3으로 이전하는 내용의 각 변경등기를 마친 후, 2001. 6. 4. 관할세무서장에게 사업자등록을 하고, 2001. 6. 7. 목적사업에 부동산개발업을 추가하면서 자본금을 2억원으로 증자하는 내용의 증자등기 마쳤다. 그런데 원고의 기존 주주 전부는 2001. 6. 15. 원고에 대한 보유 지분 전부를 벨지움법인 ×××××에 매각하였고, 원고는 같은 날 상호를 ‘주식회사 △△△△’(한편 원고는 2006. 8. 8. 현재의 상호로 변경등기를 마쳤다)로 변경하는 내용의 변경등기를 마쳤으며, 기존 이사와 감사가 전부 사임하고, 새로운 이사와 감사가 취임하였다.

라. 원고의 증자등기 경료

원고는 2001. 6. 20. 본점을 서울 ○○구 ○○동 XX으로 이전하는 내용의 변경등기를 마친 다음, 2001. 6. 21. 목적사업 중 부동산개발업을 삭제하고, 부동산 개발, 임대 및 관리업을 추가하는 내용의 등기를 하고, 같은 날 자본금을 5,368,750,000원으로 증자하고 이에 대한 증자등기(이하 이 사건 증자등기라 한다)를 마쳤다.

마. 원고의 토지 및 건물등기 경료

원고는 2001. 6. 18. ○○산업개발로부터 서울 ○○구 ○○동 XXX 소재 토지 및 그 지상에 신축 중인 건물을 매수한 다음, 위 토지에 관하여 서울중앙지방법원 강남등기소 2001. 6. 21. 접수 제56772호로 소유권이전등기(이하 이 사건 토지등기라 한다)를 마치고, 건물이 완공되자 그에 관하여 같은 등기소 2001. 8. 16. 접수 제76726호로 그에 관한 소유권보존등기(이하 이 사건 건물등기라 한다)를 마쳤다.

바. 원고의 등록세, 지방교육세 신고ㆍ납부

원고는 이 사건 증자등기 당시 일반세율을 적용한 등록세와 지방교육세 등을 신고ㆍ납부하였고, 이 사건 토지에 대한 이전등기(취득과표 : 187,500,000,000) 당시 일반세율을 적용한 등록세와 지방교육세 등을 신고.납부하였고, 이사건 건물에 대한 보존등기(취득과표 : 408,113,000,000) 당시에도 일반세율을 적용한 등록세와 지방교육세 등을 신고.납부하였다.

사. 피고들의 부과처분

피고들은, 폐업 후 사업실적이 없는 상태로 남아 있던 기존 법인의 주식을 전부 매수한 후 법인등록번호와 법인설립연월일을 제외한 다른 모든 사항을 변경한 경우에는 기존 법인과 변경 후 법인 사이에는 동일성이 없어 이 사건 주식매매가 이루어진 2001. 6. 15. 원고가 새로운 법인으로 설립된 것으로 보아, 2006. 5. 29. 원고에게, 이사건 증자등기는 구 지방세법(2001. 12. 29. 법률 제6549호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제138조 제1항 제1호가 정한 대도시 안에서의 법인의 설립 후 5년 이내에 자본을 증가하는 경우이고, 이사건 토지.건물 등기는 구 「지방세법」제138조 제1항 제3호 및 구 지방세법 시행령(2001. 6. 30. 대통령령 제17267호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제102조 제2항이 정한 법인의 설립 이후의 5년 이내에 취득하는 부동산 등기이므로 각각 등록세 중과대상에 해당한다는 이유로, 이미 신고.납부 받은 세액을 공제하고 청구취지 기재와 같은 등록세와 지방교육세를 부과하는 이 사건 각 부과처분을 하였다.

[인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑제1호증의 1, 2, 3, 갑제2호증, 갑제3호증의 1, 2, 갑제5호증, 을제2호증의 1 내지 8, 을제3, 4호증, 을제5호증의 1 내지 12의 각기재, 변론 전체의 취지

2. 이사건 각 부과처분의 적법 여부

가. 주장

(1) 원고는, 조세법률주의의 원칙에 따른 엄격해석의 원칙에 비추어 볼 때, 「지방세법」제138조 제1항 제1호, 제3호가 규정하고 있는 법인의 설립은 회사의 경우 설립등기일을 의미하는 것인데, 이사건 증자등기, 토지등기, 건물등기는 모두 원고의 설립등기일로부터 5년이 경과한 후에 이루어졌으므로 위 법 소정의 중과대상에 해당하지 아니한다 할 것이고, 따라서 이 사건 각 부과처분은 위법하다고 주장한다.

(2) 이에 대하여 피고들은, 원고의 경우 2001. 6. 15.를 기준으로 인원구성, 자본, 법인명, 목적 등의 실체가 전면적으로 변경되었고, 그 변경의 실질은 해외투기 자본인 벨지움법인 ×××××가 조세를 회피할 목적으로 회사를 설립하는 대신 휴면법인인 상태로 남아 있는 회사의 주식을 양도받는 거래형식을 취한 것에 불과하므로, 기존 법인과 변경후의 법인 사이에는 법인격의 실질이 달라진 것이어서 동일성이 인정될 수 없고, 따라서 실질과세의 원칙이나 지방세법의 입법취지 및 다른 규정(구 「지방세법」제150조의 2 제2항, 구「지방세법 시행령」제104조의2 제2항 제1호 가목, 구지방세법 시행규칙 제55조의2)에 비추어 그 변경시에 새로운 법인이 설립되었거나 본점을 사실상 새로이 설치한 것으로 보아야 하므로, 이사건 각 부과처분은 적법하다고 주장한다.

나. 관계 법령

구 지방세법(2001. 12. 29. 법률 제6549호로 개정되기 전의 것)제138조【대도시지역내 법인등기등의 중과】

① 다음 각호의1에 해당하는 등기를 하는 때에는 그 세율을 제131조 및 제137조에 규정한 당해 세율의 100분의 300으로 한다.다만, 수도권정비계획법 제6조 제1항 제1호의 규정에 의한 과밀억제권역(공업배치및공장설립에관한법률의 적용을 받는 산업단지를제외한다. 이하 이 조에서 "대도시"라 한다)안에 설치가 불가피하다고 인정되는 업종으로서 대통령령이 정하는 업종과 법인이 사원에게 분양 또는 임대할 목적으로 취득하는 대통령령이 정하는 주거용부동산에 관한 등기 및 외국인투자촉진법에 의한 외국인투자기업이 2001년 12월 31일까지 행하는 공장의 신설 또는 증설에 따른 부동산등기(외국인투자비율에 해당하는 부동산의 등기에 한한다)에 대하여는 그러하지 아니하다.

1. 대도시안에서의 법인의 설립(설립후 5년이내에 자본 또는 출자액을 증가하는 경우를 포함한다)과 지점 또는 분사무소의 설치에 따른 등기

3. 대도시내에서의 법인의 설립과 지점 또는 분사무소의 설치 및 대도시내로의 법인의 본점·주사무소·지점 또는 분사무소의 전입에 따른 부동산등기와 그 설립·설치·전입 이후의 부동산등기

제150조의 2 【신고납부】

② 등록세 과세물건을 등기 또는 등록한 후에 당해 과세물건이 제138조의 규정에 의한 세율의 적용대상이 된 때에는 대통령령이 정하는 날부터30일이내에 제138조의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 세액에서 이미 납부한 세액(가산세를 제외한다)을 공제한 금액을 세액으로 하여 신고납부하여야한다.

구 지방세법 시행령(2001.6.30. 대통령령제17267호로 개정되기 전의 것) 제102조【대도시내 법인등 중과세의 범위와 적용기준】

② 법 제138조 제1항 제3호에서 "법인의 설립과 지점 또는 분사무소의 설치 및 대도시내로의 법인의 본점·주사무소·지점 또는 분사무소의 전입에 따른 부동산등기"라 함은 당해 법인 또는 지점등이 그 설립·설치·전입(수도권의 경우 서울특별시외의 지역에서 서울특별시내로의 전입은 대도시내로의 전입으로 본다. 이하 이조에서 같다) 이전에 취득하는 일체의 부동산등기(채권을 보전하거나 행사할 목적으로 하는 부동산등기를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)를 말하며, "그설립·설치·전입이후의 부동산등기"라 함은 법인 또는 지점등이 설립·설치·전입이후5년 이내에 취득하는 업무용·비업무용 또는 사업용·비사업용을 불문한 일체의 부동산등기를 말한다. 이 경우 일체의 부동산등기에는 공장의 신설·증설, 공장의 승계취득, 당해 대도시내에서의 공장의 이전 및 공장의 업종변경에 따르는 부동산취득등기를 포함하며, "지점등"이라 함은 행정자치부령이 정하는 사무소 또는 사업장을 말한다.

제104조의 2【신고납부기한 등】

② 법 제150조의 2 제2항에서 "대통령령이 정하는 날"이라 함은 다음 각호의 날을 말한다.

1. 다음 각목의1에 해당하는 경우에는 당해 사무소 또는 사업장이 사실상 설치된 날

가. 대도시안에서법인을 신설하는 경우

구 지방세법 시행규칙(2001.12.31. 부령 제154호로 개정되기 전의 것) 제55조의 2【사무소등】

영 제102조 제2항 후단에서 "행정자치부령이 정하는 사무소 또는 사업장"이라 함은 법인세법·부가가치세법 또는 소득세법의 규정에 의하여 등록된 사업장(법인세법·부가가치세법 또는 소득세법의 규정에 의한 비과세 또는 과세면제대상사업장을 포함한다)으로서 인적·물적설비를 갖추고 계속하여 사무 또는 사업이 행하여지는 장소를 말한다. 다만, 다음의 장소는 제외한다.

다. 판단

(1) 이 사건쟁점에 대한 판단

이 사건의 쟁점은 설립등기를 마친 후 폐업을 하여 사업실적이 없는 상태에 있는 법인의 주식 전부를 제3자가 매수한 다음, 법인의 임원, 자본, 상호, 목적 사업을 변경한 경우가 구 「지방세법」제138조 제1항 제1호, 제3호에서 규정하고 있는 법인의 설립 또는 본점의 설치에 해당하는지 여부이다.

(가) 먼저 법인이 설립등기를 마친 후 영업활동을 하고 있지 아니한 경우 영업을 하지 아니한 기간을 구 「지방세법」제138조 제1항에서 규정한 5년의 범위에서 제외할 것인지, 그리고 폐업한 법인이 다시 영업을 재개하여 활동하는 경우 그 활동하는 시기에 새로이 설립되었다거나 본점을 사실상 새로이 설치하였다고 볼 것인지에 관하여 본다. 주식회사의 설립은 기본적으로 설립행위와 설립등기를 필요로 하고, 주식회사는 그 설립등기를 마침으로써 성립하며(상법 제172조), 이로써 회사로서의 법인격을 취득한다(상법 제171조 제1항). 회사의 설립등기는 법인격의 취득에 관한 것이므로 설립등기의 효력에 관한 상법 제172조는 지점 등의 경우에 적용되는 상업등기의 일반적 효력에 관한 상법 제37조와 다른 강행규정이다.

이러한 점 등에 비추어, 법인이 영업활동을 하지 아니하였다고 하더라도 이러한 경우에 관하여 법률에서 아무런 규정을 하고 있지 않으므로 당해 법인의 법인격 자체가 소멸하지 않는 한 당해 법인의 설립일은 당초 설립등기일이고, 폐업한 법인이 다시 영업을 재개하여 활동하는 경우에도 그 활동하는 시기에 새로이 법인이 설립되었다거나 본점을 사실상 새로이 설치하였다고 볼 수는 없으며(사실상 본점의 설치라는 것은 법률상 본점의 설치가 없음에도 이것이 있는 것으로 확장하는 것이고, 법률상 이미 설치가 있는 경우에 다시 사실상 설치가 있는지 여부를 논의할 수는 없다), 세법이라 하여 이를 달리 볼 것은 아니다. 한편, 구「지방세법」제150조의2 제2항 및그시행령 제104조의2 제2항 제1호 가목은 그 규정내용에 비추어 부동산취득등기 이후 법인의 설립이 이루어진 경우에 있어 사후적으로 중과요건이 충족된 이후의 신고기일의 기산점에 관한 규정에 불과한데, 이사건의 경우에는 부동산취득등기 이후 법인의 설립이 이루어진 경우에 해당한다고 볼 수 없다. 그리고 구 지방세법 시행규칙 제55조의2는 구 「지방세법 시행령」제102조 제2항 규정에 의하면 지점 등에 관하여 적용되는 것일 뿐 법인 설립에 관한 것이 아니다.

따라서 법인이 설립등기를 마친 후 폐업상태에 있었다 하더라도 당초 설립등기일을 기준으로 등록세의 중과세 여부를 판단하여야 함이 「지방세법」제138조 제1항의 올바른 해석이라 할 것이다.

(나) 다음으로, 주식회사의 주주, 임원, 명칭, 본점, 법인의 목적, 자본금의 액수 등 인적, 물적 요소가 전면적으로 변경된 경우 회사의 동일성이 상실되어 변경시점에 회사가 새로이 설립된 것으로 볼 것인지에 관하여 본다.

주식회사는 주식의 양도ㆍ양수가 자유로이 허용되고, 주주총회 등을 통하여 회사의 정관, 목적사업, 자본금 등의 변경이 가능하며, 임원이나 본점은 임기만료나 필요에 따라 상시적으로 변경되는 것이므로, 이러한 인적, 물적 변경이 법률의 규정에 따라 이루어진 이상 이로 인하여 회사의 동일성이 상실된다고 볼 수는 없고, 회사가 법인격을 상실하는 경우에 관하여 상법에 따로 규정을 두어 일정한 요건을 갖출 것을 요구하고 있다.

그리고 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 할 것이다(대법원 2001. 8. 21. 선고, 2000두963 판결 참조). 따라서 법인 또는 개인이 새로이 사업 활동을 개시하기 위하여 새로이 회사를 설립할 것인지, 아니면 사업목적이 유사한 기존에 설립되어 있던 회사 자체에 대한 지배권을 취득할 수 있는 주식을 양수하는 방식을 취할 것인지는, 그 목적 달성의 효율성, 조세 등 관련비용의 부담 정도 등을 고려하여 스스로 선택할 사항이라고 할 것이고, 그들이 어느 한 가지 방식을 선택하여 상법상 법률관계를 형성하였다면, 그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정된다 할 것이며, 주식매매의 궁극적 목적이 새로운 사업 활동 개시에 있다 하여 그 법적 형식의 차이에도 불구하고 그 실질이 같다고 하거나 조세법상 동일한 취급을 받는 것이라고 보기는 어렵다.

또한 세법상 법인의 동일성이 상실되는 정도로 법인의 실질이 변경되는 경우를 상정할 수 있다 하더라도, 어느 정도의 변경이 있어야 이 경우에 해당하는지에 관한 아무런 규정이 없고, 실제로 법인의 동일성이 상실되는 기준을 설정하기도 쉽지 않으며, 그 실질의 변경이 여러 차례에 걸쳐 이루어진 경우 어느 시기에 동일성이 상실되었다고 볼 것인지도 문제된다. 이는 조세법률주의 원칙의 내용인 과세요건법정주의와 과세요건명확주의에 어긋난다고 하지 않을 수 없다.

(다) 그러면 위의 두 가지 경우를 모두 갖춘 경우, 즉장기간 폐업상태에 있던 주식회사가 새로운 자본의 유입에 따라 인적, 물적 요소를 전면적으로 변경하여 영업활동을 하는 경우에는 종전의 회사와 인적, 물적 요소가 변경된 회사 사이에 동일성을 상실하여 새로이 영업활동을 한 시점에 회사가 새로이 설립된 것으로 보거나 본점을 새로이 설치한 것으로 볼 수 있는지 문제될 수 있으나, 이러한 경우에도 위에서 본 바와 같은 이유로 회사의 설립 또는 본점의 설치가 있는 것으로 볼 것은 아니라고 할 것이다.

다만, 구「지방세법」제138조 제1항은, 법인의 경우 조직과 규모에 있어 강한 확장성을 가지고 활동의 영역과 효과가 넓고 다양하여 인구와 경제력의 집중효과가 자연인의 경우에 비하여 훨씬 더 강하게 나타나고, 동시에 대도시가 가지는 고도의 집적의 이익을 향유함으로써 대도시외의 법인에 비하여 훨씬 더 큰 활동상의 편의와 경제적 이득을 얻을 수 있으므로, 법인이 대도시내에서 하는 등기에 대하여 자연인이나 대도시외의 법인이 하는 등기에 비하여 상대적으로 높은 세율의 등록세를 부과하기 위한 규정이다(헌법재판소 1996. 3. 28. 선고, 94헌바42 결정). 따라서 이러한 등록세 중과를 회피하기 위하여 대도시에서 법인을 새로이 설립하는 대신 폐업중인 법인을 인수한 후 이를 이용하는 경우 이는 기업윤리에 어긋나고 조세정의에도 반하는 것으로서 이러한 행위에 대하여 규율할 필요성이 있다고 생각할 수도 있다.

그러나 헌법 제38조는 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"고 규정하고, 제59조는 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석.적용하여야 하는 것으로서, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않는다(대법원 2000. 3. 16. 선고, 98두11731 등 참조). 이러한 조세법률주의 원칙상 당사자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 행위의 실질에 따라 조세회피행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인하기 위해서는 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 하는 것이므로(대법원 1999. 11. 9. 선고, 98두14082 판결 등 참조), 위와 같은 행위에 대하여 과세를 하기 위해서는 이에 관한 개별적이고 구체적인 법률규정을 두어야 할 것이다.

(2) 그 밖의주장등에대한판단

(가) 피고들은 실질과세 원칙 및 신의성실의 원칙에 따른 법인격부인의 법리를 들어 이 사건 각 부과처분이 적법하다는 취지로 주장하나, 법인격부인의 법리는 회사가 외형상으로는 법인의 형식을 갖추고 있지만 이는 법인의 형태를 빌리고 있는 것에 지나지 아니하고 그 실질에 있어서는 완전히 그 법인격의 배후에 있는 타인의 개인기업에 불과하거나 그것이 배후자에 대한 법률적용을 회피하기 위한 수단으로 함부로 쓰이는 경우에는, 비록 외견상으로는 회사의 행위라 할지라도 회사와 그 배후자가 별개의 인격체임을 내세워 회사에게만 그로 인한 법적 효과가 귀속됨을 주장하면서 배후자의 책임을 부정하는 것은 신의성실의 원칙에 위반되는 법인격의 남용으로서 심히 정의와 형평에 반하여 허용될 수 없고, 따라서 회사는 물론 그 배후자인 타인에 대하여도 회사의 행위에 관한 책임을 물을 수 있다는 것인바(대법원 2001. 1. 19. 선고, 97다21604 판결 참조), 이는 당해 법인과 그 배후에 있는 자(개인 또는 다른 법인)를 동일시하여, 사안의 형평성 있는 해결을 도모하기 위한 것으로서 당해법인에 부과처분을 하고 있는 이 사건에 원용하기에 적절하다고 할 수 없으므로, 위주장은 받아들일 수 없다.

(나) 행정자치부는 2003. 10. 16. 법인설립 후 휴면법인 상태로 있다가 법인을 이전하고 설립등기일로부터 5년이 경과한 후에 사업용 부동산을 취득한 경우 「지방세법」제138조 제1항 제1호, 제3호에서의 법인의 설립시기는 법인의 설립등기일을 의미하며 휴면법인이라고 하여 당해 법인의 법인격이 소멸된 것도 아니어서 등록세 중과세 대상에 해당하지 않는다는 질의회신을 한 바 있고, 대도시내에서 설립한지 5년이 경과된 휴면법인을 제3자가 승계한 후 동 법인이 부동산을 취득등기 하는 경우(세정-3783, 2005.11.16), 도시 내에 설립한 법인이 경영악화에 따라 해산한 후 청산법인이라 하더라도 소멸되지 아니하고 휴먼법인인 상태에서 5년이 경과하여 취득하는 부동산의 경우(세정-2485, 2005.09.05) 모두 등록세의 중과세 대상이 되지 아니한다는 입장을 유지하여 오다가, 이사건의 경우에 관하여는 종래의 입장과는 달리 변경 전후의 회사 사이에 동일성이 인정되지 않는다는 이유로 2006. 5. 23. 휴면법인의 인수일을 변경법인의 실질적인 법인신설일로 보아 등록세를 중과하는 것이 타당하다는 내용의 질의회신을 하였다(갑 제4호증, 을제1호증의 1, 2의 각 기재).

그러나 법인의 동일성 상실 여부에 관하여는 그 기준과 관련하여 여러 가지 문제가 제기될 수 있음은 앞에서 본 바와 같다. 그리고 우리의 법체계에 따르면 국내자본과 해외자본을 합리적 이유 없이 차별할 수 없게 되어 있고, 나아가 세계화의 진행과 더불어 그에 따른 국제자본의 유동성이 급속히 확대되고 국내 자본의 역외 수출 역시 비약적으로 증가하여 국제적 거래기준이 중요시되는 오늘날의 상황 하에서, 과세를 하여야 할 공익적 필요성이 있다 하여 행정편의적인 법률해석에 따라 납세의무자가 예측하기 어려운 일관성 없는 법 집행을 하는 것은 조세법률주의의 원칙에 어긋날 뿐만 아니라 법적 안정성과 거래의 안전을 해치는 것으로서 허용될 수 없다고 할 것이다.

(3) 소결론

결국, 이사건과 같이 설립등기를 마친 후 폐업을 하여 사업실적이 없는 상태에 있는 법인의 주식 전부를 제3자가 매수한 다음, 법인의 임원, 자본, 상호, 목적 사업을 변경한 경우가 구 「지방세법」제138조 제1항 제1호, 제3호에서 규정하고 있는 법인의 설립 또는 본점의 설치에 해당한다고 볼 수 없다.

3. 결론

그렇다면, 피고들의 이 사건 각 부과처분은 위법하다고 할 것이므로 이를 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.