1. 상고이유 제1점에 대한 판단

가. 조세법률에 있어서 과세요건과 이에 대한 예외적 규정인 비과세 내지 면세요건을 규정하는 것은 그것이 현저히 불합리하지 않는 한 입법자의 입법재량에 속하므로( 대법원 2001. 5. 29. 선고 99두7265 판결, 대법원 2004. 12. 9. 선고 2003두13076 판결 등 참조), 비과세 내지 면세의 대상 선정에 있어서 그 대상이 되는 경우와 그렇지 않은 경우 사이에 차별이 있다고 하더라도 그것이 성별·종교·사회적 신분 등에 의해 차별하는 것이거나 그 밖에 현저히 불합리한 경우가 아닌 한 조세평등주의에 위배된다고 할 수 없다.

또한 어느 시행령의 규정이 모법의 위임범위를 벗어난 것인지 여부를 판단함에 있어서 중요한 기준 중 하나는 예측가능성인바, 이는 당해 시행령의 내용이 이미 모법에서 구체적으로 위임되어 있는 사항을 규정한 것으로서 누구라도 모법 자체로부터 그 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속한 것이어야 함을 의미하고, 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법률의 입법 취지 등을 고려하여 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 한다( 대법원 2008. 11. 27. 선고 2006두19570 판결 등 참조).

나. 지방세법 제186조는 용도구분에 의한 재산세 비과세에 관하여 "다음 각 호에 규정하는 재산( 제112조 제2항의 규정에 의한 과세대상을 제외한다)에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다. 다만, 대통령령이 정하는 수익사업에 사용하는 경우와 당해 재산이 유료로 사용되는 경우의 그 재산 및 당해 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 재산에 대하여는 그러하지 아니하다."고 규정하면서 그 제4호에서 ‘대통령령이 정하는 도로·하천·제방·구거·유지·사적지 및 묘지’를 들고 있고, 「지방세법 시행령」제137조 제1항 제7호는 위 ‘대통령령이 정하는 묘지’에 관하여 ‘분묘와 이에 접속된 부속시설물의 부지로 사용되는 토지로서 지적공부상 지목이 묘지인 토지’라고 규정하고 있다(이하 위 시행령 규정 중 ‘지적공부상 지목이 묘지인 토지’ 부분을 ‘이 사건 시행령 규정 부분’이라 한다).

그런데, ① 지방세법 제186조 제4호가 ‘대통령령이 정하는 묘지’라고만 규정하여 재산세 비과세대상이 되는 묘지의 범위 설정을 전적으로 대통령령에 위임하고 있으므로 그 위임을 받은 시행령에서 비과세의 실질적 요건인 현황 외에 형식적 요건으로 지적공부상의 지목이 묘지일 것을 요구하는 것을 충분히 예상할 수 있는 점, ② 이 사건 시행령 규정 부분은 현황이 묘지임을 전제로 지적공부상 지목도 묘지인 토지를 재산세 비과세대상으로 하고 있으므로 실질과세의 원칙에 반한다고 할 수 없는 점, ③ 장사 등에 관한 법률은 국가와 지방자치단체에 묘지 증가에 따른 국토 훼손을 방지할 책무를 부과하고 있고( 제4조, 제5조) 사설묘지의 설치에는 원칙적으로 특별자치도지사·시장·군수·구청장의 허가를 받도록 하고 있으며( 제14조) 적법하게 설치된 묘지 외의 구역에서는 시체나 유골을 매장할 수 없도록 하고 있는바( 제7조), 위와 같은 소정의 절차를 거치지 아니한 채 위법하게 설치된 묘지에 대해서까지 현황이 묘지라는 이유만으로 재산세 비과세혜택이 부여된다면 묘지 증가에 따른 국토 훼손 방지라는 국가 및 지방자치단체의 책무에 반하는 결과가 되므로 위법하게 설치된 묘지를 비과세대상에서 제외할 필요가 있고, 한편 측량·수로조사 및 지적에 관한 법률은 적법하게 설치된 묘지에 대해서만 지적공부상의 지목을 묘지로 변경할 수 있도록 하고 있으므로( 제81조, 같은 법 시행령 제67조, 같은 법 시행규칙 제84조) 현황이 묘지인 토지 중 지적공부상 지목이 묘지인 토지에 대해서만 재산세 비과세혜택을 부여함으로써 위법하게 설치된 묘지에 대해서까지 비과세혜택이 부여되는 것을 방지할 수 있는 점, ④ 「지방세법 시행령」제137조 제1항 제1호는 재산세 비과세대상이 되는 도로를 ‘일반인의 자유로운 통행에 공여할 목적으로 개설한 사도’로 제한하고 있고 제3호와 제6호는 각각 ‘특정인이 전용하는 제방’과 ‘소유자가 사용·수익하는 사적지’를 비과세대상에서 제외하고 있는바, 도로·제방·사적지로 사용되는 토지는 그것이 개인적인 용도로 사용되는 경우에는 재산세 비과세대상에서 아예 제외되는 반면, 묘지로 사용되는 토지는 개인적인 용도로 사용되는 것임에도 불구하고 지적공부상 지목이 묘지라는 요건을 갖추면 비과세대상에 해당하게 되므로 이 사건 시행령 규정 부분이 묘지에 대해서만 지적공부상 지목 요건을 요구하였다고 하여 묘지로 사용되는 토지의 소유자를 불이익하게 차별하는 것이라고 할 수는 없는 점, ⑤ 공익에 기여하는 도로·하천·제방 등의 경우와 달리 개인적인 용도에 사용되는 묘지의 재산세 비과세 여부를 판단하기 위해 과세관청으로 하여금 전국의 모든 토지에 분묘가 설치되어 있는지 여부 및 그 분묘가 적법하게 설치된 것인지 여부를 일일이 확인하도록 하는 것보다는 묘지로 사용되는 토지의 소유자로 하여금 스스로 지목변경의 절차를 밟아 재산세 비과세혜택을 받도록 하는 것이 보다 합리적인 방법인 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 시행령 규정 부분이 조세평등주의에 반하거나 모법의 위임범위를 벗어난 무효의 규정이라고 할 수 없다.

다. 이와 달리 원심은 이 사건 시행령 규정 부분이 합리적 근거 없이 묘지로 사용되는 토지의 소유자를 차별하는 것이라는 등의 이유로 모법의 명문규정에 반하고 그 위임범위를 벗어났으며 실질과세의 원칙에도 반하여 무효라고 판단한 다음, 이 사건 처분 중 현황이 묘지이나 지적공부상 지목은 묘지가 아닌 이 사건 토지에 대하여 재산세를 부과한 부분은 위법하다고 판단하였는바, 원심의 위와 같은 판단에는 조세평등주의 및 위임입법의 한계 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있고, 이 점을 지적하는 피고의 상고이유의 주장은 이유 있다.

2. 결론

그러므로 나머지 상고이유에 대한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-서울고등법원 2009. 7. 14. 선고 2008누37277 판결】

【주문】 처분청패소

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 피고가 2007. 9. 6. 원고에 대하여 한 2007년 귀속 재산세 48,595,240원 및 지방교육세 9,719,040원의 부과처분을 취소한다.

3. 소송총비용은 피고가 부담한다.

【이유】

1. 처분의 경위

가. 원고는 1969. 12. 15. 공원묘지 운영 및 유지관리를 주된 목적 사업으로 하여 설립된 비영리법인이다.

나. 원고는 아래와 같은 포천시 내촌면 마명리 소재 토지(이하 번지수로 표기한다.)를 소유하고 있다.

다. 피고는 2007. 9. 6. 원고에 대하여 40번 토지는 재산세 별도합산과세대상으로, 나머지 1~39번 토지는 재산세 종합합산과세대상으로 보아 위 토지 전부에 관하여 2007년 귀속 재산세 48,595,240원 및 지방교육세 9,719,040원의 부과처분(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다)을 하였다.

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2007. 11. 29. 행정자치부장관에게 심사청구를 하였으나, 2008. 1. 28. 기각결정을 받았다.

[인정근거] 갑 제1호증의 1, 2, 을3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장

가. 현황이 묘지인 토지 중 ‘지적공부상 지목이 묘지인 토지’만을 비과세대상인 묘지로 정하고 있는 「지방세법 시행령」제137조 제1항 제7호(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라고 한다)는 모법인 지방세법의 위임한계를 벗어나고, 실질과세 원칙이나 조세평등주의 원칙에 위반되어 무효라고 보아야 할 것이므로, 이 사건 시행령 조항을 근거로 현황이 묘지임에도 불구하고 지적공부상 지목이 임야라는 이유로 위 표 순번 4, 5, 10, 12~20, 22~39 토지(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)에 대하여도 재산세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 가사 이 사건 토지를 과세대상으로 본다고 하더라도, 이 사건 토지는 지방세법 제182조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제131조의2 제3항 제13호에 따른 별도합산과세대상인 묘지에 해당하므로, 이 사건 처분 중 별도합산과세대상임을 전제로 부과되어야 할 세액을 초과하는 부분은 위법하다.

3. 관계 법령

별지 기재와 같다.

4. 이 사건 시행령 조항이 무효인지 여부에 관한 판단

가. 지방세법 관련 조항의 변천

지방세법(1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것) 제234조의12 제6호1)1) 제234조의12 (용도구분에 의한 비과세)

다음 각호에 규정하는 토지( 제112조제2항의 규정에 의한 과세대상을 제외한다)에 대하여는 종합토지세를 부과하지 아니한다. 다만, 대통령령이 정하는 수익사업에 사용하는 경우와 당해 토지가 유료로 사용되는 경우의 그 토지 및 당해 토지의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 토지에 대하여는 그러하지 아니하다.<개정 1991.12.14>

1. 국·도·시·군·지방자치단체조합이 공용 또는 공공용에 사용하는 토지

2. 제사·종교·자선·학술·기예 기타 공익사업을 목적으로 하는 대통령령으로 정하는 비영리 사업자가 그 사업에 직접 사용하는 토지. 이 경우 그 사업에 직접 사용할 건축물을 건축중인 때의 건축물의 부속토지는 이를 그 사업에 직접 사용하고 있는 것으로 본다.

3. 대통령령이 정하는 마을회등 주민공동체 소유토지

4. 교육법에 의하여 인가된 산업체부설 중·고등학교의 교육용에 직접 사용하는 토지. 다만, 당해 토지를 다른 용도에 겸용하는 경우에는 그러하지 아니하다.

5. 별정우체국이 공용 또는 공공용으로 사용하는 토지

6. 대통령령으로 정하는 도로·하천·제방·구거·유지·사적지 및 묘지

7. 보안림 기타 공익상 종합토지세를 부과하지 아니할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령으로 정하는 토지

(비과세되는 토지의 범위에 관한 일부 조문 내용의 변경이 있었으나, 묘지에 관련된 조항은 현행 지방세법 제186조 제4항과 완전히 동일하다)의 위임에 따라 제정된 구 지방세법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14481호로 개정되기 전의 것) 제194조의7 제7호에서는 위 법규정에서의 ‘묘지’라 함은 ‘지적법에 의한 묘지’를 말한다고 규정하고 있었고, 당시 대법원 판례는 위 지방세법 소정의 ‘묘지’라 함은 공부상 등재된 지목에 관계 없이 사실상의 현황이 사람의 시체나 유골이 매장된 토지와 이에 접속된 부속시설물의 부지를 말하는 것으로 보아야 하고 이와 같은 묘지 해당 여부는 반드시 필지 단위로 판단하여야 하는 것은 아니라고 보고 있었다( 대법원 1997. 9. 12. 선고 96누2873 판결 참조).

그런데 구 지방세법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14481호로 개정된 것) 제194조의7 제7호에서는 위 법규정에서 ‘묘지’라 함은 ‘분묘와 이에 접속된 부속시설물의 부지로 사용되는 토지로서 지적공부상 지목이 묘지인 토지’라고 규정하여, 비과세요건으로 사실상의 현황이 묘지일 뿐만 아니라 그 토지의 지목 자체가 묘지일 것까지 요구하였고, 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 전문개정된 현행 지방세법 제186조 제4호의 위임규정에 따라 제정된 「지방세법 시행령」제137조 제1항 제7호에서도 이와 동일한 내용으로 비과세 대상인 묘지에 대하여 규정하고 있다.

나. 판단

(1) 이 사건 시행령 조항에서 묘지에 대하여 재산세가 비과세되기 위하여는 현황이 묘지일 뿐만 아니라 지적공부상 지목도 묘지이어야 한다고 규정하고 있는 취지는, ① 분묘가 설치된 위치나 면적 등을 현장조사를 통하여 확인한 후 비과세 여부를 결정하는 것이 현실적으로 매우 어렵고, 재산세 세수에 비하여도 과다한 징수비용이 소요되는 점, ② 국토의 관리 및 이용 측면에서 묘지의 무질서한 확산을 방지하기 위하여 비과세혜택을 제한할 정책적인 필요성이 있는 점, ③ 적법하게 매장허가를 받아 설치한 분묘라면 토지의 분필 및 지목 변경이 가능할 것이고, 지목을 묘지로 변경하지 않고 있는 토지는 위법하게 설치·관리되고 있는 분묘일 가능성이 높으므로 이를 보호할 필요가 없다는 점에 있다고 생각된다.

그러나 이러한 입법취지를 감안하더라도 이 사건 시행령 조항은 아래와 같은 이유에서 위임입법의 한계를 벗어났거나 합리적 근거 없이 묘지 소유자를 차별하는 무효의 규정이라고 판단된다.

(2) 지방세법 제186조 단서에서는 당해 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 않는 경우에 그 일부 재산에 대하여는 비과세 규정의 적용을 배제한다고 규정하고 있는바, 이는 1필지의 토지에 있어서 각 부분의 현실적인 사용용도가 다를 경우에는 각 용도에 따라 부분 별로 분리하여 과세한다는 전제에 서 있는 것이고, 한편 지목은 필지마다 하나의 지목을 설정하되 1필지가 2 이상의 용도로 활용되는 경우에는 주된 용도에 따라 지목을 설정하는 것이므로( 지적법 제2조 제7호, 지적법 시행령 제6조 제1항), 결국 이 사건 시행령 조항을 그대로 적용하면 1필지의 토지에 묘지와 그 이외의 용도로 사용되는 부분이 있을 경우에는 현황을 무시한 채 그 지목에 따라 전부 비과세되거나(지목이 묘지인 경우) 전부 과세되는(지목이 묘지가 아닌 경우) 모순이 발생한다. 즉 지목이 묘지가 아닌 1필지의 토지 중 일부가 묘지로 사용되고 있을 경우에 지방세법 제186조에 의하면 묘지 부분에 대하여는 재산세가 비과세되어야 함에도 불구하고, 이 사건 시행령 조항을 적용하면 그 일부인 묘지에 대하여 전혀 비과세혜택을 받지 못하는 부당한 결과를 가져오는 것이다.

따라서, 이 사건 시행령 조항은 모법의 위임취지에 명백히 반한다.

(3) 그리고, 이 사건 시행령 조항은 합리적인 근거 없이 묘지로 사용되는 토지의 비과세에 관하여 공부상 지목요건을 요구하고 있다고 생각된다.

즉 앞서 본 이 사건 시행령 조항의 입법취지 중 위 ①의 점에 대하여 보건대, 도로나 하천, 제방, 구거 등으로 사용되고 있는 토지들에게도 징수실무상 동일한 문제점이 있음에도 지목 요건을 요구하지 않고 있는데, 유독 묘지에 대하여만 조세징수비용이 과다하게 소요되기 때문에 현장확인 없이 공부상 지목에 따라 비과세요건을 판단하겠다는 것은 지나치게 과세기관 편의주의적인 발상으로 받아들이기 어렵다.

그리고 위 ②의 점에 대하여 보건대, 묘지의 무질서한 확산을 방지하여 국토의 효율적인 이용을 꾀한다는 정책적인 목표는 지방세법의 기본적인 입법취지와는 무관한 것이고, 장사 등에 관한 법률 제14조 제3항에서 사설묘지를 설치하고자 하는 자는 관할 시장 등의 허가를 받도록 하고, 같은 법 제39조 제1호에서 허가 없이 사설묘지를 설치한 자에 대한 벌칙규정까지 두고 있는 만큼, 위 정책목표를 달성하기 위하여 조세정책적인 수단까지 동원하여야 할 필요성이 있는 지가 의문이어서, 묘지에 대하여만 특별한 취급을 하는 근거로는 부족하다.

마지막으로 위 ③의 점에 관하여 보건대, 위법하게 설치·운영되는 묘지에 대하여는 비과세혜택을 주지 않겠다는 입법의도가 있었다면, 장사 등에 관한 법률에서 정한 적법한 요건을 갖추지 아니한 채 설치·운영되고 있는 묘지에 대하여는 비과세혜택을 줄 수 없다고 직접적으로 규정하는 것으로 충분함에도, 묘지에 관하여만 지목 변경절차를 거치지 아니하면 비과세혜택을 주지 않겠다고 규정하는 것은 그 입법목적에 비하여 납세자들에게 지나치게 과도한 부담을 지우는 것이어서 행정법상 비례원칙에 위배된다(적법하게 분묘를 설치한 자라 할 지라도 재산세법상 비과세 혜택을 받기 위하여 굳이 자신 소유의 토지 중 묘지로 사용되고 있는 부분을 측량하여 분필한 후 이에 대한 지목변경절차를 거칠 사람은 많지 않을 것이다).

(4) 나아가 위임입법의 경우 그 한계는 예측가능성인바, 이는 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고, 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합 판단하여야 하는데( 대법원 2007. 10. 26. 선고 2007두9884 판결 참조), 지방세법 제186조 제4호에서 ‘대통령령이 정하는 도로·하천·제방·구거·유지·사적지 및 묘지’에 대하여 재산세를 과세하지 아니하는 취지는, 토지의 용도상 공익성이 높거나 일반적인 수익적 활동에 제공되기 어려운 토지에 대하여는 재산세를 부과하지 않겠다는 것으로 해석되고, 「지방세법」제82조, 국세기본법 제14조 제2항에서 규정하고 있는 실질과세의 원칙이나 지방세법 시행령 제143조에서 규정하고 있는 재산세의 현황부과 원칙과 관련지어 생각하여 볼 때, 위 조항의 위임을 받은 시행령에서는 현실적인 이용상황을 기준으로 비과세혜택을 부여할 것이라고 예상할 수 밖에 없고(실제로 위 법률 조항의 위임을 받아 제정된 「지방세법 시행령」제137조 제1항의 각 호 중 묘지를 제외한 도로·하천·제방·구거·유지·사적지 등은 현황 이외에 별도로 지목 요건을 요구하지 않고 있다), 묘지에 대한 비과세 요건으로 현황 뿐만 아니라 공부상 지목이 묘지일 것을 요구할 것이라고 예상하는 것은 매우 어렵다고 생각되므로, 이 사건 시행령 조항은 위임입법의 한계를 일탈하였다.

다. 소결론

위에서 살펴본 여러 가지 사정에 비추어 보건대, 이 사건 시행령 조항에서 묘지로 사용되고 있는 토지가 재산세의 비과세 혜택을 받기 위하여는 현황이 묘지인 것 이외에 그 지목이 묘지일 것까지 요구하고 있는 것은 법률의 명문의 규정에도 반하고, 위임입법의 한계를 벗어났으며, 실질과세의 원칙에도 반하는 조항으로서 무효라고 보아야 할 것이므로, 이 사건 처분 중 이 사건 토지와 관련된 세액 부분은 위법하다고 할 것인바, 이 사건 기록에 나타난 자료만으로는 정당한 세액을 산출하는 것이 불가능하므로 이 사건 처분 전체를 취소하기로 한다.

5. 결론

그렇다면, 원고의 나머지 주장에 대하여 살펴볼 필요 없이, 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고, 원고의 청구를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-의정부지방법원 2008. 11. 11. 선고 2008구합2038 판결】

【주문】 처분청승소

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

【이유】

1. 처분의 경위

가. 원고는 1969. 12. 15. 공원묘지 운영 및 유지관리를 주된 목적 사업으로 하여 설립된 비영리법인이다.

나. 원고는 다음 표와 같은 포천시 내촌면 마명리 소재 토지(이하 번지수로 표기함)를 소유하고 있다.

다. 피고는 2007. 9. 6. 원고에 대하여 40번 토지는 재산세 별도합산과세대상으로, 나머지 1~39번 토지는 재산세 종합합산과세대상으로 보아 2007년 귀속 재산세 48,595,240원 및 지방교육세 9,719,040원의 부과처분(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다)을 하였다.

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2007. 11. 29. 행정자치부장관에게 심사청구하였고, 2008. 1. 28. 기각결정을 받아 같은 해 2. 4. 결정서를 송달받고, 같은 해 4. 30. 이 사건 소를 제기하였다.

[인정근거] 갑1호증, 을3호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 원고의 주장

가. 현황이 묘지인 토지 중 ‘지적공부상 지목이 묘지인 토지’만을 비과세대상인 묘지로 정하고 있는 「지방세법 시행령」제137조 제1항 제7호(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라고 한다)는 아래와 같은 이유로 헌법에 위반되고 모법인 지방세법의 위임한계를 벗어나 무효이다.

따라서 이 사건 시행령 조항을 근거로 현황이 묘지임에도 불구하고 지적공부상 지목이 임야라는 이유로 위 표 순번 4, 5, 10, 12~20, 22~39 토지(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)에 대하여 재산세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.

1) 실질과세원칙 위반

실질과세원칙을 선언하고 있는 「지방세법」제82조, 국세기본법 제14조 제2항에 따르면 재산세 부과에 있어 현황부과원칙을 준수하여야 함에도, 현황이 아닌 다른 기준으로서 지적공부상 지목 여하에 따라 비과세대상을 정하고 있는 이 사건 시행령 조항은 모법의 입법취지에 반한다.

2) 위임입법의 예측가능성 한계 일탈

이 사건 시행령 조항의 위임근거 법령인 지방세법 제186조 제4호에서는 지적공부상 지목 여하에 따라 비과세대상 여부를 구별하리라는 것을 예측할 수 없으므로, 지적공부상 지목이 묘지인지 여부에 따라 비과세대상을 구분하는 이 사건 시행령 조항은 위임입법의 한계를 일탈하였다.

3) 조세평등주의 위반

비과세대상인 토지 중에서 묘지를 다른 토지와 차별할 합리적 이유가 없음에도 다른 토지들은 지적공부상 지목이 현황과 일치할 것을 요구하지 않으면서 묘지에 대해서만 지적공부상 지목이 현황과 같이 묘지일 것을 요구하는 것은 조세평등주의에 반한다. 또한 현황이 묘지인 토지 소유자들 중 지적공부상 지목이 묘지가 아닌 토지의 소유자를 그 지목도 묘지로 된 토지의 소유자와 차별할 합리적 이유가 없음에도 전자의 경우에만 비과세대상으로 정한 것은 헌법상 조세평등주의에 반한다.

나. 설령 이 사건 토지를 과세대상으로 본다 하더라도, 이 사건 토지는 지방세법 제182조 제1항 제1호, 동법 시행령 제131조의 2 제3항 제13호에 따른 별도합산과세대상인 묘지에 해당하므로, 이 사건 처분 중 별도합산과세대상임을 전제로 부과되어야 할 세액을 초과하는 부분은 위법하다.

4. 판단

가. 먼저 이 사건 시행령 조항이 조세평등주의 및 실질과세원칙에 위반되는지 여부에 대하여 본다.

1) 실질과세원칙 위반 여부

실질과세의 원칙은 조세부과에 있어서 형식과 실질이 다른 경우에 형식보다는 실질을 중시하여 조세법률관계를 규율하여야 한다는 원칙으로서, 재산세 부과에 있어 적용되는 현황부과원칙은 실질과세원칙의 한 모습이라 할 것이다.

그런데 실질과세원칙은 조세부과에 있어 법률에 근거하되 이를 적극적이고 실효성 있게 처리할 수 있도록 하는 보완적인 원칙으로서, 조세행정 편의 또는 조세정책상 필요에 의하여 그 예외를 인정할 수 있는 것인바, 예컨대 법인세법 제67조와 동법 시행령 제106조의 규정에 의한 소득처분에 따른 익금산입금액의 상여간주규정, 상속세 및 증여세법 제33조 내지 제42조에 의한 증여의제규정, 소득세법 제96조 제2항 및 제97조 제1항 제1호 소정의 기준시가에 의한 양도가액 및 취득가액 계산규정 등이 바로 그 예외에 해당하는 대표적인 규정들이라 하겠다.

따라서 재산세에 있어서도 실질과세원칙상 그 현황대로 부과함이 원칙이라 할 것이나, 조세정책상 필요에 따라 비과세대상으로 할 것인지, 종합합산과세대상 또는 별도합산과세대상으로 할 것인지는 입법재량에 속하는 것으로서 실질과세원칙의 예외를 둘 수 있는 여지는 충분한 것이다.

따라서 이 사건 시행령 조항의 위임근거인 지방세법 제186조가 실질과세원칙(재산세에 있어 현황부과원칙, 이하 같다)을 반영할 것을 전제로 위임하고 있지 아니한 이상, 이 사건 시행령 조항이 현황부과원칙을 따르지 않았다는 이유만으로 위 지방세법 조항의 위임 범위를 벗어났다고 할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 위임입법의 예측가능성 한계 일탈 여부

위임입법의 경우 그 한계는 예측가능성인바, 이는 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고, 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여 법률조항과 법률의 입법 취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하지 아니한 것이다( 대법원 2007.10.26. 선고 2007두9884 판결).

① 이 사건 시행령 조항의 위임근거가 되는 법조항인 지방세법 제186조는 모든 토지 등을 과세대상으로 하는 원칙의 예외로서 토지 등이 공적인 목적에 사용되고 있다는 이유 등으로 조세정책상 재산세를 부과하지 아니함이 상당하다고 인정되는 토지에 대해 비과세의 특혜를 두고 있는 것인바, 일정한 법적 요건을 갖춘 토지에 한하여 비과세대상으로 정하는 내용을 시행령에서 정하도록 위임한 것으로 보이는 점, ② 또한 현황부과원칙이라고 해서 예외가 전혀 허용될 수 없는 원칙도 아닌데다가 이 원칙은 시행령에 규정된 것이지 법률에 규정된 것도 아닌 점, ③ 지적법령에 의하면 토지의 형질변경 및 용도변경이 관계 법령에 따라 적법하게 이루어졌음을 증명할 서류를 구비하여야 지목변경신청을 할 수 있는 것이어서, 묘지로의 지목변경은 산지전용(임야의 경우)이나 농지전용(전의 경우)이 관계 법령에 따른 적법한 절차를 거쳐 이루어진 것이라는 징표인 점1)1) ■ 지적법

제21조 (지목변경신청)

토지소유자는 지목변경할 토지가 있는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 날부터 60일 이내에 소관청에 신청하여야 한다.

■ 지적법 시행령

제16조 (지목변경신청)

①법 제21조의 규정에 의하여 지목변경을 신청할 수 있는 경우는 다음 각호와 같다.

1. 국토의계획및이용에관한법률 등 관계법령에 의한 토지의 형질변경 등의 공사가 준공된 경우

2. 토지 또는 건축물의 용도가 변경된 경우

3. 법 제26조의 규정에 의한 도시개발사업 등의 원활한 사업추진을 위하여 사업시행자가 공사준공전에 토지의 합병을 신청하는 경우

②토지소유자는 법 제21조의 규정에 의하여 지목변경을 신청하고자 하는 때에는 지목변경사유를 기재한 신청서에 행정자치부령이 정하는 서류를 첨부하여 소관청에 제출하여야 한다.

■ 지적법 시행규칙

제25조 (지목변경신청)

①영 제16조제2항에서 "행정자치부령이 정하는 서류"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 서류를 말한다.

1. 관계법령에 의하여 토지의 형질변경 등의 공사가 준공되었음을 증명하는 서류의 사본

2. 국·공유지의 경우에는 용도폐지되었거나 사실상 공공용으로 사용되고 있지 아니함을 증명하는 서류의 사본

3. 토지 또는 건축물의 용도가 변경되었음을 증명하는 서류의 사본

②개발행위허가·농지전용허가·보전산지전용허가 등 지목변경과 관련된 규제를 받지 아니하는 토지의 지목변경이거나 전·답·과수원 상호간의 지목변경인 경우에는 제1항의 규정에 의한 서류의 첨부를 생략할 수 있다.

③제1항 각호의 1에 해당하는 서류를 그 소관청이 관리하는 경우에는 소관청의 확인으로써 그 서류의 제출에 갈음할 수 있다.

등을 종합하여 볼 때 비과세대상을 정하는 기준을 현황과 달리하여 다른 법적요건을 부가할 수 있고 그 요건으로서 지목변경을 요구할 것을 예상할 수 없다고는 보이지 아니한다. 따라서 이 사건 시행령 조항에서 비과세대상인 묘지를 정함에 있어 현황이 아닌 다른 기준으로 ‘지적공부상 묘지일 것’을 요건으로 한 것이 위임입법의 예측가능성의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다.

3) 조세평등주의 위반 여부

비과세대상 토지 중 묘지는 다른 토지와는 달리 우리 사회의 현실상 사인이 임의로 임야나 전과 같은 토지에 대하여 관계 법령상 필요한 인ㆍ허가 등의 절차도 거치지 않은 채 설치할 여지가 많은 것으로서 입법자로서는 묘지로의 무분별한 전용으로 인하여 소위 ‘전 국토의 묘지화’를 방불케 하는 비효율적인 국토이용상태를 조세정책적 측면에서 방지할 필요가 있는 점을 고려할 때, 이 사건 시행령 조항이 비과세대상 중에서 묘지에 대하여는 공부상의 지목변경을 요건으로 한 데에는 합리적인 이유가 있다 할 것이므로, 조세평등주의에 위반된다고 할 수 없다.

(또한 원고는, 피고가 원고의 이 사건 토지에 관한 지목변경신청에 대하여 원고가 입수할 수도 없는 각종 도면, 대장 등의 서류를 요구하여 지목변경신청을 반려하였으므로, 지목변경을 하지 못한 데에는 원고의 귀책사유가 없으므로 이 사건 처분은 위법하다는 주장도 하는 듯하나, 위와 같은 사정을 인정할 만한 증거가 없을 뿐만 아니라, 단지 지목변경절차를 거치지 못한 데에 원고의 귀책사유가 없다는 사유만으로 이 사건 처분이 위법하다고 볼 수 없으므로, 원고의 위 주장 부분은 이유 없다.)

나. 이 사건 토지가 별도합산과세대상인지

별지 관계 법령 기재에서 보는 바와 같이, 별도합산과세대상에 해당하는 묘지는, 「장사 등에 관한 법률」제13조 제3항에 따른 설치ㆍ관리허가를 받은 법인묘지용 토지로서 지적공부상 지목이 묘지인 토지( 「지방세법 시행령」제131조의 2 제3항 제13호)이어야 하는바, 이 사건 토지의 지적공부상 지목이 묘지가 아닌 임야로 되어 있는 사실은 위 1.의 나.항에서 본 바와 같으므로, 원고의 위 주장 역시 이유 없다.

5. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.