묘지로 사용되고 있는 토지가 재산세의 비과세 혜택을 받기 위하여는 현황이 묘지인 것 이외에 그 지목이 묘지일 것까지 요구하고 있는 것은 지방세법의 명문의 규정에도 반하고, 위임입법의 한계를 벗어났으며, 실질과세의 원칙에도 반하는 조항으로서 무효라고 보아야 할 것이므로, 재산세부과처분 중 토지와 관련된 세액 부분은 부당하다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 1969. 12. 15. 공원묘지 운영 및 유지관리를 주된 목적 사업으로 하여 설립된 비영리법인이다.

나. 원고는 아래와 같은 포천시

내촌면 마명리 소재 토지(이하 번지수로 표기한다.)를 소유하고 있다.

다. 피고는 2007. 9. 6. 원고에 대하여 40번 토지는 재산세 별도합산과세대상으로, 나머지 1~39번 토지는 재산세 종합합산과세대상으로 보아 위 토지 전부에 관하여 2007년 귀속 재산세 48,595,240원 및 지방교육세 9,719,040원의 부과처분(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다)을 하였다.

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2007. 11. 29. 행정자치부장관에게 심사청구를 하였으나, 2008. 1. 28. 기각결정을 받았다.

[인정근거] 갑 제1호증의 1, 2, 을3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장

가. 현황이 묘지인 토지 중 ‘지적공부상 지목이 묘지인 토지’만을 비과세대상인 묘지로 정하고 있는

지방세법 시행령 제137조 제1항 제7호(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라고 한다)는 모법인 지방세법의 위임한계를 벗어나고, 실질과세 원칙이나 조세평등주의 원칙에 위반되어 무효라고 보아야 할 것이므로, 이 사건 시행령 조항을 근거로 현황이 묘지임에도 불구하고 지적공부상 지목이 임야라는 이유로 위 표 순번 4, 5, 10, 12~20, 22~39 토지(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)에 대하여도 재산세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 가사 이 사건 토지를 과세대상으로 본다고 하더라도, 이 사건 토지는

지방세법 제182조 제1항 제1호,

같은 법 시행령 제131조의2 제3항 제13호에 따른 별도합산과세대상인 묘지에 해당하므로, 이 사건 처분 중 별도합산과세대상임을 전제로 부과되어야 할 세액을 초과하는 부분은 위법하다.

3. 관계 법령

별지 기재와 같다.

4. 이 사건 시행령 조항이 무효인지 여부에 관한 판단

가. 지방세법 관련 조항의 변천

지방세법(1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것) 제234조의12 제6호1)1) 제234조의12 (용도구분에 의한 비과세)

다음 각호에 규정하는 토지(

제112조제2항의 규정에 의한 과세대상을 제외한다)에 대하여는 종합토지세를 부과하지 아니한다. 다만, 대통령령이 정하는 수익사업에 사용하는 경우와 당해 토지가 유료로 사용되는 경우의 그 토지 및 당해 토지의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 토지에 대하여는 그러하지 아니하다.<개정 1991.12.14>

1. 국·도·시·군·지방자치단체조합이 공용 또는 공공용에 사용하는 토지

2. 제사·종교·자선·학술·기예 기타 공익사업을 목적으로 하는 대통령령으로 정하는 비영리 사업자가 그 사업에 직접 사용하는 토지. 이 경우 그 사업에 직접 사용할 건축물을 건축중인 때의 건축물의 부속토지는 이를 그 사업에 직접 사용하고 있는 것으로 본다.

3. 대통령령이 정하는 마을회등 주민공동체 소유토지

4. 교육법에 의하여 인가된 산업체부설 중·고등학교의 교육용에 직접 사용하는 토지. 다만, 당해 토지를 다른 용도에 겸용하는 경우에는 그러하지 아니하다.

5. 별정우체국이 공용 또는 공공용으로 사용하는 토지

6. 대통령령으로 정하는 도로·하천·제방·구거·유지·사적지 및 묘지

7. 보안림 기타 공익상 종합토지세를 부과하지 아니할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령으로 정하는 토지

(비과세되는 토지의 범위에 관한 일부 조문 내용의 변경이 있었으나, 묘지에 관련된 조항은 현행

지방세법 제186조 제4항과 완전히 동일하다)의 위임에 따라 제정된

구 지방세법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14481호로 개정되기 전의 것) 제194조의7 제7호에서는 위 법규정에서의 ‘묘지’라 함은 ‘지적법에 의한 묘지’를 말한다고 규정하고 있었고, 당시 대법원 판례는 위 지방세법 소정의 ‘묘지’라 함은 공부상 등재된 지목에 관계 없이 사실상의 현황이 사람의 시체나 유골이 매장된 토지와 이에 접속된 부속시설물의 부지를 말하는 것으로 보아야 하고 이와 같은 묘지 해당 여부는 반드시 필지 단위로 판단하여야 하는 것은 아니라고 보고 있었다(

대법원 1997. 9. 12. 선고 96누2873 판결 참조).

그런데

구 지방세법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14481호로 개정된 것) 제194조의7 제7호에서는 위 법규정에서 ‘묘지’라 함은 ‘분묘와 이에 접속된 부속시설물의 부지로 사용되는 토지로서 지적공부상 지목이 묘지인 토지’라고 규정하여, 비과세요건으로 사실상의 현황이 묘지일 뿐만 아니라 그 토지의 지목 자체가 묘지일 것까지 요구하였고, 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 전문개정된 현행

지방세법 제186조 제4호의 위임규정에 따라 제정된

지방세법 시행령 제137조 제1항 제7호에서도 이와 동일한 내용으로 비과세 대상인 묘지에 대하여 규정하고 있다.

나. 판단

(1) 이 사건 시행령 조항에서 묘지에 대하여 재산세가 비과세되기 위하여는 현황이 묘지일 뿐만 아니라 지적공부상 지목도 묘지이어야 한다고 규정하고 있는 취지는, ① 분묘가 설치된 위치나 면적 등을 현장조사를 통하여 확인한 후 비과세 여부를 결정하는 것이 현실적으로 매우 어렵고, 재산세 세수에 비하여도 과다한 징수비용이 소요되는 점, ② 국토의 관리 및 이용 측면에서 묘지의 무질서한 확산을 방지하기 위하여 비과세혜택을 제한할 정책적인 필요성이 있는 점, ③ 적법하게 매장허가를 받아 설치한 분묘라면 토지의 분필 및 지목 변경이 가능할 것이고, 지목을 묘지로 변경하지 않고 있는 토지는 위법하게 설치·관리되고 있는 분묘일 가능성이 높으므로 이를 보호할 필요가 없다는 점에 있다고 생각된다.

그러나 이러한 입법취지를 감안하더라도 이 사건 시행령 조항은 아래와 같은 이유에서 위임입법의 한계를 벗어났거나 합리적 근거 없이 묘지 소유자를 차별하는 무효의 규정이라고 판단된다.

(2)

지방세법 제186조 단서에서는 당해 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 않는 경우에 그 일부 재산에 대하여는 비과세 규정의 적용을 배제한다고 규정하고 있는바, 이는 1필지의 토지에 있어서 각 부분의 현실적인 사용용도가 다를 경우에는 각 용도에 따라 부분 별로 분리하여 과세한다는 전제에 서 있는 것이고, 한편 지목은 필지마다 하나의 지목을 설정하되 1필지가 2 이상의 용도로 활용되는 경우에는 주된 용도에 따라 지목을 설정하는 것이므로(

지적법 제2조 제7호,

지적법 시행령 제6조 제1항), 결국 이 사건 시행령 조항을 그대로 적용하면 1필지의 토지에 묘지와 그 이외의 용도로 사용되는 부분이 있을 경우에는 현황을 무시한 채 그 지목에 따라 전부 비과세되거나(지목이 묘지인 경우) 전부 과세되는(지목이 묘지가 아닌 경우) 모순이 발생한다. 즉 지목이 묘지가 아닌 1필지의 토지 중 일부가 묘지로 사용되고 있을 경우에

지방세법 제186조에 의하면 묘지 부분에 대하여는 재산세가 비과세되어야 함에도 불구하고, 이 사건 시행령 조항을 적용하면 그 일부인 묘지에 대하여 전혀 비과세혜택을 받지 못하는 부당한 결과를 가져오는 것이다.

따라서, 이 사건 시행령 조항은 모법의 위임취지에 명백히 반한다.

(3) 그리고, 이 사건 시행령 조항은 합리적인 근거 없이 묘지로 사용되는 토지의 비과세에 관하여 공부상 지목요건을 요구하고 있다고 생각된다.

즉 앞서 본 이 사건 시행령 조항의 입법취지 중 위 ①의 점에 대하여 보건대, 도로나 하천, 제방, 구거 등으로 사용되고 있는 토지들에게도 징수실무상 동일한 문제점이 있음에도 지목 요건을 요구하지 않고 있는데, 유독 묘지에 대하여만 조세징수비용이 과다하게 소요되기 때문에 현장확인 없이 공부상 지목에 따라 비과세요건을 판단하겠다는 것은 지나치게 과세기관 편의주의적인 발상으로 받아들이기 어렵다.

그리고 위 ②의 점에 대하여 보건대, 묘지의 무질서한 확산을 방지하여 국토의 효율적인 이용을 꾀한다는 정책적인 목표는 지방세법의 기본적인 입법취지와는 무관한 것이고,

장사 등에 관한 법률 제14조 제3항에서 사설묘지를 설치하고자 하는 자는 관할 시장 등의 허가를 받도록 하고,

같은 법 제39조 제1호에서 허가 없이 사설묘지를 설치한 자에 대한 벌칙규정까지 두고 있는 만큼, 위 정책목표를 달성하기 위하여 조세정책적인 수단까지 동원하여야 할 필요성이 있는 지가 의문이어서, 묘지에 대하여만 특별한 취급을 하는 근거로는 부족하다.

마지막으로 위 ③의 점에 관하여 보건대, 위법하게 설치·운영되는 묘지에 대하여는 비과세혜택을 주지 않겠다는 입법의도가 있었다면, 장사 등에 관한 법률에서 정한 적법한 요건을 갖추지 아니한 채 설치·운영되고 있는 묘지에 대하여는 비과세혜택을 줄 수 없다고 직접적으로 규정하는 것으로 충분함에도, 묘지에 관하여만 지목 변경절차를 거치지 아니하면 비과세혜택을 주지 않겠다고 규정하는 것은 그 입법목적에 비하여 납세자들에게 지나치게 과도한 부담을 지우는 것이어서 행정법상 비례원칙에 위배된다(적법하게 분묘를 설치한 자라 할 지라도 재산세법상 비과세 혜택을 받기 위하여 굳이 자신 소유의 토지 중 묘지로 사용되고 있는 부분을 측량하여 분필한 후 이에 대한 지목변경절차를 거칠 사람은 많지 않을 것이다).

(4) 나아가 위임입법의 경우 그 한계는 예측가능성인바, 이는 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고, 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합 판단하여야 하는데(

대법원 2007. 10. 26. 선고 2007두9884 판결 참조),

지방세법 제186조 제4호에서 ‘대통령령이 정하는 도로·하천·제방·구거·유지·사적지 및 묘지’에 대하여 재산세를 과세하지 아니하는 취지는, 토지의 용도상 공익성이 높거나 일반적인 수익적 활동에 제공되기 어려운 토지에 대하여는 재산세를 부과하지 않겠다는 것으로 해석되고,

지방세법 제82조,

국세기본법 제14조 제2항에서 규정하고 있는 실질과세의 원칙이나

지방세법 시행령 제143조에서 규정하고 있는 재산세의 현황부과 원칙과 관련지어 생각하여 볼 때, 위 조항의 위임을 받은 시행령에서는 현실적인 이용상황을 기준으로 비과세혜택을 부여할 것이라고 예상할 수 밖에 없고(실제로 위 법률 조항의 위임을 받아 제정된

지방세법 시행령 제137조 제1항의 각 호 중 묘지를 제외한 도로·하천·제방·구거·유지·사적지 등은 현황 이외에 별도로 지목 요건을 요구하지 않고 있다), 묘지에 대한 비과세 요건으로 현황 뿐만 아니라 공부상 지목이 묘지일 것을 요구할 것이라고 예상하는 것은 매우 어렵다고 생각되므로, 이 사건 시행령 조항은 위임입법의 한계를 일탈하였다.

다. 소결론

위에서 살펴본 여러 가지 사정에 비추어 보건대, 이 사건 시행령 조항에서 묘지로 사용되고 있는 토지가 재산세의 비과세 혜택을 받기 위하여는 현황이 묘지인 것 이외에 그 지목이 묘지일 것까지 요구하고 있는 것은 법률의 명문의 규정에도 반하고, 위임입법의 한계를 벗어났으며, 실질과세의 원칙에도 반하는 조항으로서 무효라고 보아야 할 것이므로, 이 사건 처분 중 이 사건 토지와 관련된 세액 부분은 위법하다고 할 것인바, 이 사건 기록에 나타난 자료만으로는 정당한 세액을 산출하는 것이 불가능하므로 이 사건 처분 전체를 취소하기로 한다.

5. 결론

그렇다면, 원고의 나머지 주장에 대하여 살펴볼 필요 없이, 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고, 원고의 청구를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.