지적공부상 지목이 묘지인 토지만을 비과세대상으로 정하고 있는 지방세법 시행령은 위임 범위를 벗어나지 않은 것으로서 실질과세원칙을 위배하지 않고 예측가능성의 한계를 일탈한 바 없으며 합리적 이유에 근거한 것으로서 조세평등주의에 위반된다고 할 수 없고, 지적공부상 지목이 묘지인 토지를 별도합산과세대상으로 규정하고 있으므로 지적공부상 지목이 묘지가 아닌 임야인 토지는 별도합산과세대상이 아니므로 재산세부과처분은 정당하다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 1969. 12. 15. 공원묘지 운영 및 유지관리를 주된 목적 사업으로 하여 설립된 비영리법인이다.

나. 원고는 다음 표와 같은 포천시

내촌면 마명리 소재 토지(이하 번지수로 표기함)를 소유하고 있다.

다. 피고는 2007. 9. 6. 원고에 대하여 40번 토지는 재산세 별도합산과세대상으로, 나머지 1~39번 토지는 재산세 종합합산과세대상으로 보아 2007년 귀속 재산세 48,595,240원 및 지방교육세 9,719,040원의 부과처분(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다)을 하였다.

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2007. 11. 29. 행정자치부장관에게 심사청구하였고, 2008. 1. 28. 기각결정을 받아 같은 해 2. 4. 결정서를 송달받고, 같은 해 4. 30. 이 사건 소를 제기하였다.

[인정근거] 갑1호증, 을3호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 원고의 주장

가. 현황이 묘지인 토지 중 ‘지적공부상 지목이 묘지인 토지’만을 비과세대상인 묘지로 정하고 있는 지방세법 시행령 제137조 제1항 제7호(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라고 한다)는 아래와 같은 이유로 헌법에 위반되고 모법인 지방세법의 위임한계를 벗어나 무효이다.

따라서 이 사건 시행령 조항을 근거로 현황이 묘지임에도 불구하고 지적공부상 지목이 임야라는 이유로 위 표 순번 4, 5, 10, 12~20, 22~39 토지(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)에 대하여 재산세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.

1) 실질과세원칙 위반

실질과세원칙을 선언하고 있는

지방세법 제82조,

국세기본법 제14조 제2항에 따르면 재산세 부과에 있어 현황부과원칙을 준수하여야 함에도, 현황이 아닌 다른 기준으로서 지적공부상 지목 여하에 따라 비과세대상을 정하고 있는 이 사건 시행령 조항은 모법의 입법취지에 반한다.

2) 위임입법의 예측가능성 한계 일탈

이 사건 시행령 조항의 위임근거 법령인

지방세법 제186조 제4호에서는 지적공부상 지목 여하에 따라 비과세대상 여부를 구별하리라는 것을 예측할 수 없으므로, 지적공부상 지목이 묘지인지 여부에 따라 비과세대상을 구분하는 이 사건 시행령 조항은 위임입법의 한계를 일탈하였다.

3) 조세평등주의 위반

비과세대상인 토지 중에서 묘지를 다른 토지와 차별할 합리적 이유가 없음에도 다른 토지들은 지적공부상 지목이 현황과 일치할 것을 요구하지 않으면서 묘지에 대해서만 지적공부상 지목이 현황과 같이 묘지일 것을 요구하는 것은 조세평등주의에 반한다. 또한 현황이 묘지인 토지 소유자들 중 지적공부상 지목이 묘지가 아닌 토지의 소유자를 그 지목도 묘지로 된 토지의 소유자와 차별할 합리적 이유가 없음에도 전자의 경우에만 비과세대상으로 정한 것은 헌법상 조세평등주의에 반한다.

나. 설령 이 사건 토지를 과세대상으로 본다 하더라도, 이 사건 토지는

지방세법 제182조 제1항 제1호,

동법 시행령 제131조의 2 제3항 제13호에 따른 별도합산과세대상인 묘지에 해당하므로, 이 사건 처분 중 별도합산과세대상임을 전제로 부과되어야 할 세액을 초과하는 부분은 위법하다.

4. 판단

가. 먼저 이 사건 시행령 조항이 조세평등주의 및 실질과세원칙에 위반되는지 여부에 대하여 본다.

1) 실질과세원칙 위반 여부

실질과세의 원칙은 조세부과에 있어서 형식과 실질이 다른 경우에 형식보다는 실질을 중시하여 조세법률관계를 규율하여야 한다는 원칙으로서, 재산세 부과에 있어 적용되는 현황부과원칙은 실질과세원칙의 한 모습이라 할 것이다.

그런데 실질과세원칙은 조세부과에 있어 법률에 근거하되 이를 적극적이고 실효성 있게 처리할 수 있도록 하는 보완적인 원칙으로서, 조세행정 편의 또는 조세정책상 필요에 의하여 그 예외를 인정할 수 있는 것인바, 예컨대

법인세법 제67조와

동법 시행령 제106조의 규정에 의한 소득처분에 따른 익금산입금액의 상여간주규정,

상속세 및 증여세법 제33조 내지

제42조에 의한 증여의제규정,

소득세법 제96조 제2항 및

제97조 제1항 제1호 소정의 기준시가에 의한 양도가액 및 취득가액 계산규정 등이 바로 그 예외에 해당하는 대표적인 규정들이라 하겠다.

따라서 재산세에 있어서도 실질과세원칙상 그 현황대로 부과함이 원칙이라 할 것이나, 조세정책상 필요에 따라 비과세대상으로 할 것인지, 종합합산과세대상 또는 별도합산과세대상으로 할 것인지는 입법재량에 속하는 것으로서 실질과세원칙의 예외를 둘 수 있는 여지는 충분한 것이다.

따라서 이 사건 시행령 조항의 위임근거인

지방세법 제186조가 실질과세원칙(재산세에 있어 현황부과원칙, 이하 같다)을 반영할 것을 전제로 위임하고 있지 아니한 이상, 이 사건 시행령 조항이 현황부과원칙을 따르지 않았다는 이유만으로 위 지방세법 조항의 위임 범위를 벗어났다고 할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 위임입법의 예측가능성 한계 일탈 여부

위임입법의 경우 그 한계는 예측가능성인바, 이는 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고, 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여 법률조항과 법률의 입법 취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하지 아니한 것이다(

대법원 2007.10.26. 선고 2007두9884 판결).

① 이 사건 시행령 조항의 위임근거가 되는 법조항인

지방세법 제186조는 모든 토지 등을 과세대상으로 하는 원칙의 예외로서 토지 등이 공적인 목적에 사용되고 있다는 이유 등으로 조세정책상 재산세를 부과하지 아니함이 상당하다고 인정되는 토지에 대해 비과세의 특혜를 두고 있는 것인바, 일정한 법적 요건을 갖춘 토지에 한하여 비과세대상으로 정하는 내용을 시행령에서 정하도록 위임한 것으로 보이는 점, ② 또한 현황부과원칙이라고 해서 예외가 전혀 허용될 수 없는 원칙도 아닌데다가 이 원칙은 시행령에 규정된 것이지 법률에 규정된 것도 아닌 점, ③ 지적법령에 의하면 토지의 형질변경 및 용도변경이 관계 법령에 따라 적법하게 이루어졌음을 증명할 서류를 구비하여야 지목변경신청을 할 수 있는 것이어서, 묘지로의 지목변경은 산지전용(임야의 경우)이나 농지전용(전의 경우)이 관계 법령에 따른 적법한 절차를 거쳐 이루어진 것이라는 징표인 점1)1) ■ 지적법

제21조 (지목변경신청)

토지소유자는 지목변경할 토지가 있는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 날부터 60일 이내에 소관청에 신청하여야 한다.

■ 지적법 시행령

제16조 (지목변경신청)

①법 제21조의 규정에 의하여 지목변경을 신청할 수 있는 경우는 다음 각호와 같다.

1. 국토의계획및이용에관한법률 등 관계법령에 의한 토지의 형질변경 등의 공사가 준공된 경우

2. 토지 또는 건축물의 용도가 변경된 경우

3. 법 제26조의 규정에 의한 도시개발사업 등의 원활한 사업추진을 위하여 사업시행자가 공사준공전에 토지의 합병을 신청하는 경우

②토지소유자는 법 제21조의 규정에 의하여 지목변경을 신청하고자 하는 때에는 지목변경사유를 기재한 신청서에 행정자치부령이 정하는 서류를 첨부하여 소관청에 제출하여야 한다.

■ 지적법 시행규칙

제25조 (지목변경신청)

①영 제16조제2항에서 "행정자치부령이 정하는 서류"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 서류를 말한다.

1. 관계법령에 의하여 토지의 형질변경 등의 공사가 준공되었음을 증명하는 서류의 사본

2. 국·공유지의 경우에는 용도폐지되었거나 사실상 공공용으로 사용되고 있지 아니함을 증명하는 서류의 사본

3. 토지 또는 건축물의 용도가 변경되었음을 증명하는 서류의 사본

②개발행위허가·농지전용허가·보전산지전용허가 등 지목변경과 관련된 규제를 받지 아니하는 토지의 지목변경이거나 전·답·과수원 상호간의 지목변경인 경우에는 제1항의 규정에 의한 서류의 첨부를 생략할 수 있다.

③제1항 각호의 1에 해당하는 서류를 그 소관청이 관리하는 경우에는 소관청의 확인으로써 그 서류의 제출에 갈음할 수 있다.

등을 종합하여 볼 때 비과세대상을 정하는 기준을 현황과 달리하여 다른 법적요건을 부가할 수 있고 그 요건으로서 지목변경을 요구할 것을 예상할 수 없다고는 보이지 아니한다. 따라서 이 사건 시행령 조항에서 비과세대상인 묘지를 정함에 있어 현황이 아닌 다른 기준으로 ‘지적공부상 묘지일 것’을 요건으로 한 것이 위임입법의 예측가능성의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다.

3) 조세평등주의 위반 여부

비과세대상 토지 중 묘지는 다른 토지와는 달리 우리 사회의 현실상 사인이 임의로 임야나 전과 같은 토지에 대하여 관계 법령상 필요한 인ㆍ허가 등의 절차도 거치지 않은 채 설치할 여지가 많은 것으로서 입법자로서는 묘지로의 무분별한 전용으로 인하여 소위 ‘전 국토의 묘지화’를 방불케 하는 비효율적인 국토이용상태를 조세정책적 측면에서 방지할 필요가 있는 점을 고려할 때, 이 사건 시행령 조항이 비과세대상 중에서 묘지에 대하여는 공부상의 지목변경을 요건으로 한 데에는 합리적인 이유가 있다 할 것이므로, 조세평등주의에 위반된다고 할 수 없다.

(또한 원고는, 피고가 원고의 이 사건 토지에 관한 지목변경신청에 대하여 원고가 입수할 수도 없는 각종 도면, 대장 등의 서류를 요구하여 지목변경신청을 반려하였으므로, 지목변경을 하지 못한 데에는 원고의 귀책사유가 없으므로 이 사건 처분은 위법하다는 주장도 하는 듯하나, 위와 같은 사정을 인정할 만한 증거가 없을 뿐만 아니라, 단지 지목변경절차를 거치지 못한 데에 원고의 귀책사유가 없다는 사유만으로 이 사건 처분이 위법하다고 볼 수 없으므로, 원고의 위 주장 부분은 이유 없다.)

나. 이 사건 토지가 별도합산과세대상인지

별지 관계 법령 기재에서 보는 바와 같이, 별도합산과세대상에 해당하는 묘지는, 「장사 등에 관한 법률」 제13조 제3항에 따른 설치ㆍ관리허가를 받은 법인묘지용 토지로서 지적공부상 지목이 묘지인 토지(

지방세법 시행령 제131조의 2 제3항 제13호)이어야 하는바, 이 사건 토지의 지적공부상 지목이 묘지가 아닌 임야로 되어 있는 사실은 위 1.의 나.항에서 본 바와 같으므로, 원고의 위 주장 역시 이유 없다.

5. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.